Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учет вариационной маржи фьючерсных контрактов "котловым" методом не соответствуют правилам признания доходов и расходов, предусмотренным ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" соответственно.
Возможность не вести забалансовый учет базисных активов в данном случае мы допускаем. Вместе с тем из информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" следует, что Минфин России исходит из необходимости забалансового учета базисных активов, в том числе по фьючерсным договорам.

Обоснование позиции:
Фьючерсным договором признается заключаемый на биржевых торгах договор, предусматривающий обязанность каждой из сторон договора периодически уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом (п. 3 Указания Банка России от 16.02.2015 N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов" (далее - Указание N 3565-У)).
Базисными активами производных финансовых инструментов являются, в частности, ценные бумаги (п. 1 Указания N 3565-У).
Фьючерсный договор помимо условий, установленных абзацем первым п. 3 Указания N 3565-У, может также предусматривать одну из следующих обязанностей (абзац второй п. 3 Указания N 3565-У):
- обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, в собственность другой стороне или лицу (лицам), в интересах которых был заключен фьючерсный договор, в том числе путем заключения стороной (сторонами) фьючерсного договора и (или) лицом (лицами), в интересах которых был заключен фьючерсный договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара;
- обязанность сторон фьючерсного договора заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный актив.
Фьючерсный договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем третьим или четвертым п. 3 Указания N 3565-У, если иное не установлено условиями фьючерсного договора, является поставочным договором. Иные фьючерсные договоры являются расчетными договорами (абзац пятый п. 3 Указания N 3565-У).
Для целей налогообложения прибыли под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организации и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами (п. 4 ст. 301 НК РФ).
В налоговом учете аналитический учет требований (обязательств) по производным финансовым инструментам налогоплательщики обязаны вести по каждому виду производных финансовых инструментов. Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок) (ст. 326 НК РФ).
В соответствии с ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются (ст. 5 Закона N 402-ФЗ):
- факты хозяйственной жизни;
- активы;
- обязательства;
- источники финансирования его деятельности;
- доходы;
- расходы;
- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Специальных правил отражения операций по фьючерсным договорам и другим производным финансовым инструментам для обычных коммерческих организаций нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлено.
В бухгалтерском учете вариационная маржа в зависимости от результата формируют доходы организации (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)) или расходы организации (п. 2 ПБУ 10/99"Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Условия признания доходов в бухгалтерском учете установлены п.п. 12, 16 ПБУ 9/99. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Пунктом 16 ПБУ 9/99 предусмотрено, что прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
- иные поступления - по мере образования (выявления).
Из приведенных правил признания доходов и расходов, применительно к признанию вариационной маржи, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что соответствующий доход или расход должны учитываться в соответствии с конкретным договором. Поэтому внереализационную маржу фьючерсных контрактов следует учитывать по видам базисных активов (по заключенным договорам), а не "котловым" методом.
Кроме того, в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99, смотрите также письмо Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/204).
В отношении забалансового учета отметим, что забалансовый учет фьючерсных контрактов обусловлен сложившейся практикой ведения бухгалтерского учета (авторскими рекомендациями). Смотрите также следующий материал: Рекомендация Р-31/2013-КпР "Учет производных финансовых инструментов" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 21 июня 2013 г.).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.
При этом в Инструкции не поясняется, какие конкретно виды условных прав и обязательств подлежат отражению на забалансовых счетах.
В рассматриваемой ситуации контракты закрываются без поставки базисного актива. Соответственно, фьючерсные договоры не предусматривают обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги (являются расчетными договорами). В этой связи в данном случае мы допускаем возможность не вести забалансовый учет базисных активов.
При этом в рассматриваемой ситуации целесообразно принимать во внимание рекомендации, содержащиеся в информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" (далее - Информация N ПЗ-5/2011).
В п. 20 Информации N ПЗ-5/2011 указано, что если по состоянию на 31 декабря отчетного года организация является стороной срочной сделки (форвард, фьючерс, опцион, своп и т.п.), то она раскрывает информацию о финансовых инструментах этих сделок.
Согласно п. 21 Информации N ПЗ-5/2011 в отношении финансовых инструментов срочных сделок раскрывается следующая информация:
а) цели операций с ними в хозяйственной политике организации (например, хеджирование рисков, перепродажа в краткосрочной перспективе, инвестиции);
б) имеющиеся по ним по состоянию на отчетную дату права и обязанности. Информация о таких правах и обязанностях раскрывается с подразделением по срокам исполнения;
в) условия сделок, неисполненных в срок;
г) о базисных активах (предметах) финансовых инструментов срочных сделок (иностранной валюте, ценных бумагах, ином имуществе и имущественных правах, процентных ставках, кредитных ресурсах, индексах цен или процентных ставок, др.);
д) справедливая стоимость их по состоянию на 31 декабря отчетного года;
е) прибыли и убытки по ним, не признанные в годовой бухгалтерской отчетности организации.
Как мы видим, Минфин России исходит из необходимости забалансового учета базисных активов, в том числе по фьючерсным договорам (вне зависимости от вида заключенного фьючерсного договора).
Приведенные дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях включаются в годовую бухгалтерскую отчетность в случае их существенности (п. 2 Информации N ПЗ-5/2011).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

20 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.