Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В строке 020 Приложения N 5 к разделу 1 расчета по страховым взносам отражается сумма доходов организации, определяемая в соответствии со ст. 248 НК РФ, за исключением доходов, указанных в п.п. 2 и 11 ст. 250 НК РФ.

Обоснование вывода:
Расчет по страховым взносам представляется в налоговые органы по форме и в порядке, утвержденными приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@ (далее - Расчет, Порядок).
Приложение N 5 к разделу 1 Расчета "Расчет соответствия условиям применения пониженного тарифа страховых взносов плательщиками, указанными в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Приложение N 5) заполняется организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий (за исключением организаций, заключивших с органами управления особыми экономическими зонами соглашения об осуществлении технико-внедренческой деятельности и производящих выплаты физическим лицам, работающим в технико-внедренческой особой экономической зоне или промышленно-производственной особой экономической зоне) и применяющими пониженные тарифы страховых взносов согласно пп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ.
Условия применения пониженных тарифов страховых взносов для данных плательщиков определены п. 5 ст. 427 НК РФ.
В частности, согласно восьмому абзацу п. 5 ст. 427 НК РФ одним из условий применения пониженных тарифов страховых взносов является следующее:
- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, предусмотренным пп. 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период;
В целях соблюдения соответствия условиям, указанным в п. 5 ст. 427 НК РФ, организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, заполняют графы 2 и 3 Приложения N 5 по строкам 010-040 и строку 050 (п. 14.2 Порядка).
Согласно п. 14.4 Порядка по строке 020 Приложения N 5 по графам 2 и 3 отражается общая сумма доходов, определяемая в соответствии со ст. 248 НК РФ по итогам 9 месяцев, предшествующих текущему расчетному периоду и по итогам текущего расчетного (отчетного) периода соответственно.
При этом в соответствии с десятым абзацем п. 5 ст. 427 НК РФ в целях п. 5 ст. 427 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со ст. 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в п.п. 2 и 11 части второй ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 05.10.2017 N 03-15-06/65111, от 15.05.2017 N 03-15-06/29041).
На сайте ФНС России размещен материал "Вопрос: Какие тарифы страховых взносов применяют в 2017 году организации, осуществляющие деятельность в сфере информационных технологий (IT-компании) и каковы условия их применения? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", июль 2016 г.)", где также сообщается, что доход нужно определять по данным налогового учета на основании положений ст. 248 НК РФ. При этом из суммы дохода исключаются внереализационные доходы, поименованные в подпунктах 2 и 11 части 2 ст. 250 НК РФ (п. 5 ст. 427 НК РФ).
То есть в общую сумму доходов не включаются доходы в виде:
- положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
- положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Смотрите в этой связи материал региональных налоговых органов "Льготы по взносам для IT-компаний "помельчают" ("Налоговый вестник Оренбургской области", N 11, ноябрь 2013 г.)".
Однако в п. 14.4 Порядка не указано, что при определении общей суммы доходов из нее исключаются доходы, указанные в п.п. 2 и 11 ст. 250 НК РФ.
То есть положения п. 14.4 Порядка не соответствуют нормам п. 5 ст. 427 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.
Приказ ФНС России является ведомственным нормативным правовым актом и не относится к законодательству о налогах и сборах. Соответственно, такие приказы не могут отменять положения НК РФ. На это указывают и суды.
Например, в определении ВАС РФ от 30.04.2014 N ВАС-4724/14 указано, что ведомственный нормативный правовой акт (Порядок заполнения декларации) в случае его несоответствия нормам закона не подлежит применению.
В постановлении АС Московского округа от 24.02.2016 N Ф05-630/16 указано, что порядок заполнения декларации не относится к законодательству о налогах и сборах (п. 1, 4, 5 ст. 1 НК РФ); правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами (Порядок заполнения декларации), не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик при исчислении и уплате НДПИ в любом случае (даже если Порядок заполнения декларации не соответствует нормам НК РФ, что в настоящем деле не установлено, поскольку он не обжалован и не признан недействующим в судебном порядке) должен руководствоваться положениями НК РФ, поскольку именно НК РФ устанавливает элементы налогообложения, в том числе налоговую базу и порядок исчисления налога (п. 1 ст. 17 НК РФ).
Из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2012 N Ф04-2622/12 также следует, что порядок заполнения декларации, утвержденный приказом ФНС России, не может отменять (изменять) положения НК РФ.
В постановлении Одиннадцатого ААС от 07.03.2018 N 11АП-2163/18 указано, что "суд, установив при рассмотрении дела несоответствие Порядка заполнения декларации акту большей юридической силы (п. 3 ст. 311 НК РФ), обязан был принимать решение в соответствии с последним". То есть в данном решении также подтверждается, что положения НК РФ имеют большую юридическую силу и при заполнении декларации следует руководствоваться в первую очередь нормами НК РФ.
В постановлении АС Московского округа от 04.06.2015 N Ф05-6496/15 также указано, что порядок заполнения декларации не может дополнять либо изменять положения НК РФ, поскольку не относится к законодательству о налогах и сборах.
Аналогичные выводы приведены в постановлениях АС Московского округа от 11.09.2015 N Ф05-12354/15, от 04.02.2015 N Ф05-16817/14, Девятого ААС от 22.10.2015 N 09АП-43167/15, Девятого ААС от 04.12.2014 N 09АП-47158/14. 
Названные разъяснения в полной мере относятся и к порядку заполнения расчета по страховым взносам, исчисление которых с 1 января 2017 года регулируется главой 34 НК РФ.
Отметим также, что применительно к ранее действовавшей форме 4-ФСС (в периоде, когда администратором страховых взносов были фонды) в постановлении Седьмого ААС от 03.07.2017 N 07АП-4879/17 был сделан тот же вывод. Так, по мнению судей, ссылка ФСС на введение новой формы отчетности, утвержденной Приказом ФСС РФ от 26.02.2015 N 59, не может быть принята в качестве обоснования законности обжалуемого решения, данные формы (Порядок заполнения расчета Формы 4-ФСС) не являются законодательными актами и не могут приводить к расширительному толкованию положений Закона N 212-ФЗ.
В любом случае, что подтверждено в постановлении Восемнадцатого ААС от 27.06.2014 N 18АП-6225/14, нарушение порядка заполнения расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам не влияет на право применения пониженных тарифов и не связано с ним.
Таким образом, на основании изложенного считаем, что строка 020 Приложения N 5 заполняется с учетом десятого абзаца п. 5 ст. 427 НК РФ, то есть в данной строке указываются доходы организации, определенные в соответствии со ст. 248 НК РФ за исключением доходов, указанных в п.п. 2 и 11 ст. 250 НК РФ, несмотря на то, что Порядком такое исключение не предусмотрено.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

20 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.