Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Законодательство о бухгалтерском учете не содержит каких-либо правил отражения в учете разукрупнения инвентарного объекта, если только такое разукрупнение не связано с необходимостью исправления ошибки, допущенной при признании объекта ОС, содержащего в себе компоненты с разным сроком полезного использования (далее - СПИ). Поэтому руководствуясь п. 7.1 ПБУ 1/2008 организации следует самостоятельно разработать соответствующий способ отражения в учете такой операции, а также порядок определения СПИ "новых" объектов ОС, полученных в результате разукрупнения ранее учтенного объекта.
По нашему мнению, в случае разукрупнения объекта ОС на несколько компонентов не происходит никаких экономических последствий для организации (объект не ликвидируется, новые объекты не приобретаются, какие-либо затраты, связанные техническим осуществлением разукрупнения, отсутствуют). В связи с чем фактически такое разукрупнение одного объекта на несколько (что не влечет изменения физических характеристик активов) не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод предприятия. В таком случае последствия разукрупнения не должны отразиться в бухгалтерском балансе организации - остаточная стоимость полученных в результате разукрупнения компонентов должна соответствовать остаточной стоимости разукрупненного объекта ОС.
Однако СПИ каждого компонента, полученного в результате разукрупнения объекта ОС, должен соответствовать реальному планируемому сроку использования "нового" объекта ОС, а не устанавливаться формально - исходя из Классификации основных средств или срока, установленного ранее для разукрупняемого объекта. СПИ устанавливается на основе профессионального суждения ответственного сотрудника (или комиссии из нескольких сотрудников) относительно планируемого оставшегося срока использования каждого "нового" объекта отдельно.
При этом законодательство о бухгалтерском учете не содержит требования о соответствии СПИ амортизационной группе, к которой объект относится исходя из ОКОФ. Более того, установление срока полезного использования только лишь исходя из Классификатора, в зависимости от группы, к которой относится объект ОС, может привести к искажению финансовой отчетности в случае, если реальный планируемый срок использования объекта ОС отличается от нормативного, установленного для целей налогового учета.
Таким образом, в карточке ОС-6 "нового" объекта ОС необходимо указывать СПИ, установленный исходя из планируемого срока его использования. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат требования о необходимости установления срока полезного использования объекта ОС с учетом сроков, установленных Классификацией для амортизационных групп, учитываемых для целей налогового учета. Кроме того, форма карточки ОС-6 не является обязательной к применению, организация может внести в нее новые графы или изменять существующие.
Что касается налогового учета, то, учитывая, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено разукрупнение ранее правомерно учтенного объекта основных средств на несколько новых объектов, изменение срока полезного использования, группы, а также не установлен порядок установления срока полезного использования для полученных в результате разукрупнения объектов, безопаснее продолжить начисление амортизационных отчислений в прежнем порядке (то есть как если бы разукрупнения не производилось).
В противном случае, как показывает судебная практика, возможны претензии со стороны налоговых органов в случае, если после разукрупнения сумма амортизационных отчислений по новым объектам ОС превысит сумму отчислений, рассчитываемую ранее по объекту ОС до его разукрупнения.

Обоснование позиции:
При определении общего порядка бухгалтерского учета основных средств организации следует руководствоваться следующими нормативными актами:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
При этом ни ПБУ 6/01, ни Указания не предусматривают порядок бухгалтерского учета операции по разъединению одного объекта основных средств (далее - ОС), ранее принятого к учету, на несколько (далее - разукрупнение). Отметим, что прямого запрета на такое разукрупнение нормативные акты также не содержат.
В то же время согласно п. 7 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Пункт 14 ПБУ 6/01 допускает изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Иных оснований для изменения стоимости ОС законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.
При этом в соответствии с ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Таковым согласно п. 6 признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Таким образом, нормы ПБУ 6/01 исходят из того, что к моменту ввода в эксплуатацию объектов основных средств организация уже правильно определила состав инвентарных объектов, входящих в состав указанного объекта ОС, исходя из функционального использования и сроков полезного использования данных инвентарных объектов.
В связи с чем Минфин России рассматривает необходимость изменения состава инвентарного объекта (разукрупнение или объединение) как признак ошибки, допущенной при первоначальном признании объекта (смотрите письмо от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102).
При этом Минфин России ранее указывал, что разделение (разукрупнение) инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров не предусмотрено Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (утратил силу с 1 января 2017 года) (смотрите письмо Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313). Пришедшим ему на смену Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ), как ОК 013-2014 (СНС 2008) (действующим с 2017 года), также не предусмотрено разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект*(1).
Поэтому, по мнению финансового ведомства, необходимость разукрупнения основного средства может быть квалифицирована только как изначально неправильно идентифицированный инвентарный объект, то есть ошибка, которая в бухгалтерском учете отражается по правилам ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010)*(2).
Позднее в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) Минфин России допускает разукрупнение (объединение) инвентарных объектов в ситуации, когда такое разукрупнение не влияет на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств. При этом, как указывает финансовое ведомство, на синтетических счетах бухгалтерского учета такое разукрупнение (объединение) не отражается.
Отметим, что в соответствии с новой редакцией ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) при отсутствии в национальных стандартах способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу необходимо самостоятельно разработать порядок, используя последовательно:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Порядок учета основных средств в международных стандартах регламентируется стандартом (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16), который не определяет единицу измерения для целей признания, то есть что именно составляет объект основных средств (п. 9 МСФО 16). Признание объекта ОС и его компонентов основывается на профессиональном суждении бухгалтера.
При формировании своего суждения бухгалтер должен исходить из требований МСФО 16 в том числе в части порядка амортизации компонентов объекта ОС, определения срока полезного использования и т.д. Положениями МСФО 16 также предусмотрено, что существенно отличающиеся сроки использования частей объекта основных средств и/или существенная стоимость компонентов являются основанием для выделения двух и более единиц учета основных средств*(3). При этом МСФО 16 не рассматривает вопросы изменения компонентного состава основного средства (разукрупнение/объединение) после признания, в то же время запрет на такое действие стандарт не содержит.
В рассматриваемой ситуации полагаем возможным применить также проект ФСБУ "Основные средства", разрабатываемый Фондом "НРБУ "БМЦ" в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг., утвержденной приказом Минфина России от 07.06.2017 N 85н. Данным проектом предусмотрена возможность изменения единиц учета основных средств, определенных изначально при их признании, исходя из новых обстоятельств. В этом случае результаты изменения инвентарного объекта отражаются в бухгалтерском учете по аналогии с изменением оценочных значений, то есть перспективно. Единицей учета основных средств является часть инвентарного объекта, имеющая отличающийся срок полезного использования.
Таким образом, если исходить из выводов финансового ведомства, представленных в указанных выше письмах, положений МСФО 16, а также проекта ФСБУ "Основные средства", разукрупнение основного средства допускается, однако рассматривается для целей учета:
1) как ошибка, допущенная в периоде признания основного средства (например, признание одного объекта, в состав которого входят несколько компонентов с разными сроками полезного использования).
Такая ошибка исправляется по правилам, установленным ПБУ 22/2010. Так, в случае ее существенности разукрупнение ОС приводит к необходимости установления новых сроков полезного использования полученных в результате разукрупнения компонентов в прошлом периоде, когда основное средство было принято к учету, что приводит к пересчету суммы амортизации и необходимости пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, как если бы полученные в результате разукрупнения ОС были изначально признаны в периоде, когда было поставлено на учет разукрупняемое ОС (ретроспективный пересчет).
При этом необходимо оформить отдельные инвентарные карточки по форме N ОС-6 для выделенных инвентарных объектов. В них указывается соответствующий ОКОФ, номер амортизационной группы, первоначальная стоимость и т.д. - как если бы основные средства принимались к учету самостоятельно в том периоде, когда был ошибочно принят разукрупняемый объект ОС, как единый объект, хотя содержал несколько компонентов с различными сроками полезного использования.
Например, в постановлении Девятого ААС от 27.01.2014 N 09АП-44235/13 (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 14.05.2014 N А40-127428/10) разукрупнение основного средства оформлено организацией как исправление ошибки. При этом в суд представлена бухгалтерская справка об ошибке учета данного объекта ОС как единого объекта в связи с тем, что он состоит из нескольких частей, имеющих различный срок полезного использования. На этом основании суд признал необоснованными доводы налогового органа о невозможности разукрупнения ранее принятого на учет основного средства и необходимости учета его в той группе, в которую он был принят при признании объектом основного средства.
Аналогичное решение вынес ФАС Московского округа в постановлении от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09, признавая необоснованными претензии налогового органа в части доначисления сумм налога на прибыль. По мнению налогового органа, организация неправомерно произвела перерасчет сумм амортизации не за прошлые периоды, а в периоде, в котором налогоплательщиком было произведено разделение (объединение) основных средств. При этом сама возможность разукрупнения одних и объединение других объектов основных средств налоговым органом не оспаривалась;
2) как новое обстоятельство, учитывая которое бухгалтер на основании своего профессионального суждения принимает решение о необходимости изменения единиц учета основных средств (разукрупнения). Профессиональное суждение является достаточным основанием, чтобы принять решение о разукрупнении основного средства, если это повысит достоверность бухгалтерской отчетности.
Однако ни ПБУ 6/01, ни Методические указания не предусматривают порядок определения срока полезного использования объектов основных средств, возникших в результате разукрупнения объекта, ранее принятого к учету.
В таком случае вопрос об отражении операции разукрупнения объекта ОС, определении первоначальной стоимости полученных объектов ОС, сроков их полезного использования подлежит решению на основе профессионального суждения бухгалтера, принципов и требований составления бухгалтерской (финансовой отчетности), закрепленных в ПБУ 4/1999 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 1/2008, ПБУ 6/01.
По нашему мнению, в случае разукрупнения объекта ОС на несколько компонентов не происходит никаких экономических последствий для организации (объект не ликвидируется, новые объекты не приобретаются, какие-либо затраты, связанные техническим осуществлением разукрупнения, отсутствуют). В связи с чем фактически разукрупнение объекта ОС на несколько объектов (что не влечет изменения физических характеристик активов) не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод предприятия. В таком случае последствия разукрупнения не должны отразиться в бухгалтерском балансе организации - остаточная стоимость полученных в результате разукрупнения компонентов должна соответствовать остаточной стоимости разукрупненного объекта ОС.
Таким образом, поскольку выбытие первоначального актива и оприходование его частей в качестве отдельных активов не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод, то данная операция не удовлетворяет общему определению доходов и расходов, данных в п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
В этом случае в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Новый объект 1" Кредит 01, субсчет "Старый объект"
- сформирована первоначальная стоимость нового объекта;
Дебет 02, субсчет "Старый объект" Кредит 02, субсчет "Новый объект 1"
- перенесена сумма начисленной амортизации, относящейся к новому объекту.
Аналогичные записи делаются в отношении остальных выделяемых объектов.
При этом первоначальная стоимость основного средства и сумма начисленной по нему амортизации распределяются организацией между новыми объектами учета на основании самостоятельно принятой методики.
Однако срок полезного использования каждого полученного в результате разукрупнения компонента должен соответствовать планируемому сроку, то есть для определения сроков полезного использования полученных объектов ОС не имеет значения срок полезного использования, установленный ранее для разукрупненного объекта ОС.
При этом следует учитывать, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности:
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (абзац 5 п. 6 ПБУ 1/2008);
- соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008.
В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, необходимо установить срок полезного использования полученных в результате разукрупнения объектов ОС в порядке, установленном п. 20 ПБУ 6/01. То есть при принятии к учету новых инвентарных объектов, признанных после разукрупнения ранее признанного ОС, определить для них новые сроки полезного использования, исходя из ожидаемых сроков их использования.
Отметим, что нормы ПБУ 6/01 не предусматривают обязательного соответствия установленного срока полезного использования Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 (далее - Классификация).
По нашему мнению, определение срока полезного использования формально, исходя из сроков, установленных для амортизационной группы, к которой относится полученное в результате разукрупнения основное средства, то есть без учета ожидаемого срока использования, приведет к искажению отчетности организации (в частности, искажению суммы амортизационных отчислений и остаточной стоимости ОС, полученных после разукрупнения). Также недопустимо, на наш взгляд, устанавливать сроки полезного использования исходя из срока, установленного для разукрупненного объекта ОС (в случае, если он разделяется на различные по своему функциональному назначению и срокам полезного использования компоненты).
В связи с тем, что нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету порядок отражения операций по объединению объектов основных средств не определен, используемый организацией порядок проведения разукрупнения следует закрепить в учетной политике организации.
Кроме того, с учетом п. 32 ПБУ 6/01 считаем, что последствия объединения объектов основных средств, при условии существенности данной информации, подлежат соответствующему раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Налоговый учет

Нормы налогового законодательства так же, как и нормативные акты по бухгалтерскому учету, в настоящее время не содержат и не разъясняют понятие и порядок разукрупнения объекта ОС, ранее правомерно принятого к учету как амортизируемое имущество.
На основании абзаца второго п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В силу п. 2 ст. 257 НК РФ налогоплательщик вправе изменить первоначальную стоимость ОС в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Кроме того, изменение стоимости ОС глава 25 НК РФ допускает только для закрытого перечня случаев, указанных в п. 2 ст. 257 НК РФ (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и т.п.). Поэтому полагаем, что принятие решения об разукрупнении ОС не приводит к изменению его первоначальной стоимости в налоговом учете.
Суды также отмечают, что разделения инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект ОКОФ не предусмотрено (смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 19.08.2014 N Ф10-2257/14, решение АС Саратовской области от 07.12.2009 N А57-12992/09).
В постановлении АС Северо-Западного округа от 27.11.2017 N Ф07-12453/17 по делу N А42-539/2017 суд указал на неправомерность разукрупнения объекта ОС, в результате которого из инвентарного объекта выделены ОС, которые не выполняют самостоятельных функций.
При этом, например, в постановлении Четырнадцатого ААС от 22.07.2009 N 14АП-2007/2009 суд указал, что довод налоговой инспекции о том, что объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрено ОКОФ, не является достаточным основанием для исчисления амортизации в данном случае как по вновь созданному объекту недвижимости, поскольку в нормативных актах не содержится запрета на упорядочение бухгалтерского учёта ранее существующих объектов недвижимости. Суд не согласился с мнением налогового органа, согласно которому объединение инвентарных объектов основных средств происходит путем выбытия первоначальных объектов и "создания" на их основе нового основного средства, с новой стоимостью для целей бухгалтерского и налогового учета.
Таким образом, арбитражная практика по вопросу возможности разукрупнения объектов основных средств малочисленна и противоречива. Выводы судов, в конечном счете, зависят от конкретных обстоятельств дела и влияния объединения или разукрупнения объектов на налогообложение.
Отметим, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации (п. 1 ст. 258 НК РФ).
При этом в отличие от правил бухгалтерского учета изменять срок полезного использования объекта ОС после ввода его в эксплуатацию налогоплательщик может только в случае его реконструкции, модернизации или технического перевооружения (п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина РФ от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66701, от 08.11.2016 N 03-03-РЗ/65124, от 06.10.2016 N 03-05-05-01/58129). При этом в таких случаях речь идет об увеличении срока полезного использования, а не об его уменьшении.
На наш взгляд, в данной ситуации в целях налогового учета организации, опираясь на то, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено разукрупнение ранее правомерно учтенного объекта основных средств на несколько новых объектов, а также не установлен порядок установления срока полезного использования для полученных в результате разукрупнения объектов, безопаснее продолжить начисление амортизационных отчислений в прежнем порядке (то есть как если бы разукрупнения не производилось).
В случае, если организация решит разукрупнить объект и в целях налогового учета, полагаем, срок полезного использования следует определить с учетом фактического срока использования всех составляющих объекта. При этом новый объект, на наш взгляд, следует отнести в амортизационную группу, к которой относятся составляющие объекта с наибольшим сроком полезного использования.
Иными словами, сумма амортизационных отчислений по новым объектам, по нашему мнению, не должна превышать ту сумму амортизационных отчислений, если бы объект не был разукрупнен. Это существенно снизит вероятность возникновения спора с налоговыми органами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом есть мнение, что ОКОФ применяется для решения статистических задач, а не регулирования налогообложения (решение АС Республики Татарстан от 05.09.2016 по делу N А65-17032/2016).
*(2) В письме Минфина России от 21.01.2008 N 03-03-06/2/2 разъясняется, что если в результате государственной регистрации объектов недвижимости организация на праве собственности зарегистрировала 67 отдельных объектов основных средств (получила 67 свидетельств), то при постановке на учет в налоговом учете эти объекты должны учитываться также отдельно, то есть каждому объекту недвижимости должен быть присвоен отдельный инвентарный номер. Однако в данном письме рассмотрена ситуация, когда объект разделяется на несколько однородный, с одним сроком полезного использования и одинаковым предназначением сразу - при постановке на учет.
В рассматриваемой ситуации, напротив, ранее учтенный объект разделяется на несколько компонентов - с разным функциональным предназначением и различными сроками полезного использования.
*(3) Согласно п.п. 43, 44 МСФО 16 каждый компонент объекта основных средств, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно.
Таким образом, существенно отличающиеся сроки использования частей объекта основных средств и/или существенная стоимость компонентов являются основанием для выделения двух и более единиц учета основных средств.