Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Доначисленные таможенным органом суммы подлежат учету как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогового учета во II квартале 2018 года.

Обоснование вывода:

НДС

Подпункт 4 п. 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что ввоз товаров на таможенную территорию РФ признается объектом обложения НДС.
Пункт 1 ст. 160 НК РФ определяет, что в общем случае при ввозе товаров на территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
Пункт 2 ст. 171 НК РФ указывает, что вычетам подлежат, в частности, суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Пункт 1 ст. 172 НК РФ устанавливает, что налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет товаров при наличии соответствующих первичных документов.
Следовательно, в случае изменения таможенных платежей (в том числе НДС) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком на счет таможенного органа с учетом указанных изменений. Данная позиция нашла отражение, например, в письмах ФНС России от 27.06.2007 N 03-2-03/1236, УФНС России по г. Москве от 08.07.2010 N 16-15/072132).
Из вопроса следует, что доначисленный НДС был уплачен в апреле 2018 года. В этой связи можно сделать вывод, что право на вычет уплаченного налога возникает у Вашей организации во II квартале 2018 года.
Таким образом, полагаем, что в вашем случае таможенную декларацию, форму корректировки таможенной стоимости, а также документ, подтверждающий использование таможенным органом средств залога, следует зарегистрировать в книге покупок за II квартал 2018 года.
Косвенно наше мнение подтверждают разъяснения, данные в письме Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-08/239. В частности, работники финансового ведомства нашли не противоречащим нормам НК РФ принятие НДС к вычету в части суммы налога, уплаченной без учета корректировки таможенной стоимости, в одном налоговом периоде, а в следующем налоговом периоде - в части суммы налога, уплаченной с учетом корректировки таможенной стоимости.
Следовательно, сумма НДС, увеличенная таможенным органом и уплаченная Вашей организацией, принимается к вычету в полном объеме при соблюдении перечисленных выше условий.
На основании пп.пп. "е", "к" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) при ввозе товаров на территорию РФ в графе 3 книги покупок следует указать регистрационный номер таможенной декларации, а в графе 7 - реквизиты документа, подтверждающего фактическую уплату таможенному органу НДС.
Применительно к рассматриваемому случаю полагаем, что в книге покупок следует зарегистрировать корректировку декларации на товары (см. Раздел IV порядка внесения изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары, утвержденного решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 10.12.2013 N 289), а также платежный документ, подтверждающий уплату НДС.

Налог на прибыль

По общим правилам в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы таможенных пошлин относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В то же время необходимо учитывать, что налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, формируют расходы на реализацию для целей налогообложения прибыли с учетом особенностей ст. 320 НК РФ.
Так, ст. 320 НК РФ дает налогоплательщику право формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Следовательно, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы могут быть учтены в стоимости этих товаров, если такой порядок формирования стоимости приобретения товаров предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения прибыли (смотрите также письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335).
Порядок внесения изменений в налоговую декларацию установлен ст. 81 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
По нашему мнению, применение положений п. 1 ст. 81 НК РФ в данной ситуации не совсем корректно. Указанная статья регулирует действия налогоплательщика при обнаружении им ошибки в поданной ранее налоговой декларации. Полагаем, что увеличение таможенных пошлин в результате принятия таможенным органом соответствующего решения не является ошибкой организации.
На наш взгляд, даже в случае, когда в учетной политике предусмотрено формирование стоимости приобретения товаров с учетом таможенных пошлин и сборов, пошлины, доначисленные в связи с корректировкой таможенной стоимости, следует учитывать в составе косвенных расходов текущего месяца (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы признаются в период их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичная позиция ранее высказывалась представителями налоговых органов (письмо УФНС России по г. Москве от 24.09.03 N 26-12/52299).
Более поздних разъяснений об отражении в налоговом учете пересмотренного размера таможенной пошлины, подлежащей уплате на таможне, нами не обнаружено.
При этом пени, взимаемые таможенным органом, в целях налогообложения прибыли в расходах не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

По нашему мнению, с точки зрения бухгалтерского законодательства доначисление НДС и таможенных пошлин следует рассматривать как отражение новой информации, которая не была доступна бухгалтеру ранее. Поэтому, в учете не происходит исправление допущенной ранее ошибки. Следовательно, специальные положения ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" в вашем случае не применяются (п. 2 ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) товары для перепродажи (в том числе и импортируемые) представляют собой один из видов материально-производственных запасов.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
В силу п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов, например, относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- таможенные пошлины.
Увеличение таможенных пошлин в анализируемом случае производится в отношении реализованных товаров и уже использованного в производстве сырья. В этой связи, по нашему мнению, оснований для корректировки фактической себестоимости указанных материально-производственных запасов в бухгалтерском учете не имеется.
Поскольку таможенная пошлина относится к уже реализованному товару и использованному в производстве сырью, мы полагаем, что сумма доначисленной пошлины признается в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда Вашей организацией будет получены от таможенного органа соответствующие документы. В аналогичном порядке учитываются и начисленные пени (п.п. 4, 5, 7, 12, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В учете при этом могут быть сделаны записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенным пошлинам"
- признана в расходах доначисленная таможенная пошлина;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней по таможенным пошлинам" Кредит 51
- уплачена таможенная пошлина;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней по пеням"
- признаны в прочих расходах доначисленные пени;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с таможней по пеням" Кредит 51
- пени уплачены таможенному органу.
В части НДС, по нашему мнению, могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "НДС" (76, субсчет "Расчеты по НДС на таможне")
- таможенным органом доначислен НДС;
Дебет 68, субсчет "НДС" (76, субсчет "Расчеты по НДС на таможне") Кредит 51
- уплачен доначисленный НДС;
Дебет 68, субсчет "НДС" (76, субсчет "Расчеты по НДС на таможне") Кредит 19
- уплаченный НДС учтен в составе вычетов.
Основанием для отражения указанных сумм в учете, на наш взгляд, будет служить решение таможенного органа и документы, подтверждающие уплату доначисленных сумм.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

24 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.