Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете в апреле 2018 года необходимо:
- разницу между правильной средней себестоимостью списанных в 2017 году пакетиков и ошибочной их стоимостью учесть в составе прочих расходов (досписать расходы, не учтенные в 2017 году);
- неучтенную сумму затрат на приобретение пакетиков чая (без дополнительного оприходования количества), приходящуюся на остаток пакетиков по состоянию на 01.01.2018, включить в стоимость этих остатков;
- признать дополнительные затраты на приобретение чая в части, приходящейся на пакетики, использованные в деятельности организации в 2018 году до момента исправления ошибки.
Для признания в налоговом учете материальных расходов на приобретение чая, своевременно не учтенных в 2017 году, необходимо внести исправления в соответствующие регистры налогового учета IV квартала 2017 года. Организации необходимо будет представить уточненную декларацию за 2017 год.
Неучтенные материальные расходы, относящиеся к I кварталу 2018 году, необходимо учесть в регистрах налогового учета за I квартал 2018 года, что должно найти отражение в декларации, представляемой за указанный период. Данные расходы можно будет учесть в апреле 2018 года только в том случае, если по итогам I квартал 2018 года организация будет уплачивать налог на прибыль (авансовые платежи).

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой. Ошибка может быть обусловлена, в том числе, неточностями в вычислениях и неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки.
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации закрепляют в учетной политике.
В соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, т.е. в корреспонденции со счетом 91 (смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, также определено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
В рассматриваемой ситуации отчетность за 2017 год подписана и утверждена, поэтому исправлять допущенную ошибку и ее влияние необходимо в периоде ее обнаружения - в апреле 2018 года.
В данном случае материально-производственные запасы (МПЗ) в виде пакетиков чая при отпуске их в производство и ином выбытии оцениваются по средней себестоимости (п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", далее - ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания).
Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов (в данном случае пакетики для заварки в чайнике и пакетики для индивидуальной заварки) путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (п. 18 ПБУ 5/01, п. 75 Методических указаний).
В общем случае для определения величины себестоимости по каждой группе (виду) запасов (товаров) при их списании по средней себестоимости можно использовать формулу:
Сср = (Сост + Спост) / (Кост + Кпост), где:
- Сср - средняя себестоимость МПЗ;
- Сост - стоимость остатка товаров на начало месяца;
- Спост - стоимость поступивших за месяц товаров;
- Кост - количество единиц товара, оставшихся на начало месяца;
- Кпост - количество единиц товара, поступивших в организацию за месяц.
Совершение в рассматриваемой ситуации ошибки приводит к тому, что до момента списания всей партии пакетиков чая (нулевой остаток на начало месяца), в отношении которой была допущена ошибка при формировании фактической себестоимости, искажена средняя себестоимость запасов всего вида запаса (пакетики чая для заварки в чайнике или пакетики для индивидуальной заварки).
Иными словами, последствия ошибки будут влиять на показатель средней себестоимости вида запасов до того момента, пока все запасы, в отношении расчета средней себестоимости которых использовались неверные данные, не будут использованы в деятельности организации.
Соответственно, организации необходимо пересчитать среднюю себестоимость соответствующего вида запаса за 2017 год, а также если ошибка повлияла на стоимость остатка запасов на 01.01.2018, то и за 2018 год. Та часть расходов, которая должна быть учтена в 2017 году, будет являться ошибкой предшествующего отчетного года. В свою очередь, часть расходов, которая должна быть учтена в 2018 году, является ошибкой 2018 года.
Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010).
Исправительные записи в данном случае необходимо оформить следующими записями:
Дебет 91 Кредит 60 (76)
- досписана средняя себестоимость пакетиков чая за 2017 год (разница между правильной себестоимостью списанных в 2017 году пакетиков и ошибочной);
Дебет 10 (41) Кредит 60 (76)
- отражена ранее неучтенная сумма затрат на приобретение пакетиков чая (без дополнительного оприходования количества), приходящаяся на остаток пакетиков по состоянию на 01.01.2018.
После отражения вышеприведенных проводок расчеты с поставщиком будут скорректированы.
Далее необходимо скорректировать затраты 2018 года:
Дебет 20 (26) Кредит 10 (41)
- учтены дополнительные затраты на приобретение чая в части, приходящейся на пакетики, использованные в деятельности организации в 2018 году до момента исправления ошибки.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.
В рассматриваемой ситуации так же, как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете МПЗ при списании оцениваются по средней себестоимости (п. 8 ст. 254 НК РФ). Признаются материальные расходы в периоде их передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).
В данном случае организации, так же как и в бухгалтерском учете, необходимо определить сумму ошибки, приходящуюся на 2017 год (разница в себестоимости израсходованных в 2017 году пакетиков) и на 2018 год (разница в себестоимости пакетиков, израсходованных в 2018 году до периода обнаружения ошибки).
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что в целях применения положений п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).
В случае, когда допущенная ошибка выражается в неотражении в отчетном (налоговом) периоде расходов, она не приводит к недоплате налога на прибыль за рассматриваемый отчетный (налоговый период). Как правило, неучтенные в предыдущих периодах расходы можно учесть в периоде обнаружения ошибки, не представляя уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 и абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Однако следует учитывать, что воспользоваться правом, произвести перерасчет налоговой базы в текущем налоговом периоде (в случае обнаружения ошибок (искажений) прошлых периодов) налогоплательщик может только в тех случаях, когда:
- по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, не был получен убыток, то есть выполнялось требование об излишней уплате налога за соответствующий период (смотрите, например, письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, определение ВС РФ от 16.10.2017 N 309-КГ17-14333);
- в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (смотрите письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
В данном случае допущенная ошибка привела к недосписанию расходов на приготовление чая в IV квартале 2017 года. При этом по итогам 2017 года организацией был получен убыток.
В связи с этим для признания материальных расходов на приобретение чая, своевременно не учтенных в 2017 году, необходимо внести исправления в соответствующие регистры налогового учета IV квартала 2017 года (абзац 2 п. 1 ст. 54 и ст.ст. 313, 314 НК РФ) и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2017 год (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Поскольку допущенная ошибка к недоплате налога не привела, то доплачивать налог и соответствующие пени не требуется.
Неучтенные материальные расходы, относящиеся к I кварталу 2018 года, необходимо учесть в регистрах налогового учета за I квартал 2018 года, что должно найти отражение в декларации, представляемой за указанный период. Данные расходы можно будет учесть в апреле 2018 года только в том случае, если по итогам I квартал 2018 года организация будет уплачивать налог на прибыль (авансовые платежи).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

23 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.