Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае расходы на приобретение ГСМ с истекшим сроком годности (хранения) могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе прочих затрат, связанных с производством и (или) реализацией, если организация обоснует невозможность или экономическую нецелесообразность их дальнейшего использования (в частности, невозможность реализации таких материалов ввиду их несоответствия установленным требованиям технического регламента, непригодность или нецелесообразность их использования для собственных нужд в связи с истечением срока хранения). Горюче-смазочные материалы могут быть списаны на основании акта на списание по результатам инвентаризации.
Однако учет стоимости ГСМ в расходах при исчислении налога на прибыль организаций при данных обстоятельствах может встретить возражения со стороны налогового органа, в связи с чем организация, возможно, будет вынуждена отстаивать свою точку зрения в суде.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) признается прибыль, которую получил налогоплательщик. Для российских организаций прибылью являются доходы, уменьшенные на расходы (п. 1 ст. 247 НК РФ) (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не содержит специальных норм, которые бы позволяли учесть при налогообложении прибыли расходы на приобретение продукции, у которой истек срок годности (или срок хранения). Вместе с тем перечни как внереализационных, так и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, являются открытыми и позволяют уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически обоснованные расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В ряде разъяснений по вопросам применения налогового законодательства представители контролирующих органов указывали, что в случае утилизации (списания) неликвидных (просроченных) товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, УФНС России по г. Москве от 27.01.2005 N 20-12/5630).
Позже в письме от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553 Минфин России признал, что расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком годности могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством. Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. Такое же мнение специалисты Минфина России высказали в письмах от 20.12.2012 N 03-03-06/1/7, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/47711.
В связи с этим считаем необходимым отметить следующее. В соответствии с абзацем двадцать пятым ст. 2, п. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" на территории РФ обязательные требования к продукции или к продукции и связанным с требованиями к продукции процессам проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации устанавливаются техническими регламентами.
Обязательные для применения на единой таможенной территории Таможенного союза требования к выпускаемым автомобильному бензину, дизельному топливу (далее - топливо) установлены Техническим регламентом Таможенного союза "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту" (ТР ТС 013/2011, далее - Технический регламент ТС, Регламент), принятым решением Комиссии Таможенного союза от 18.10.2011 N 826.
Согласно п. 1.1 ст. 1 Технического регламента ТС этот Регламент распространяется на выпускаемое в обращение и находящееся в обращении на единой таможенной территории Таможенного союза топливо.
Пунктом 3.1 ст. 3 Регламента определено, что допускается выпуск в обращение и обращение топлива, соответствие которого подтверждено требованиям согласно ст. 6 Технического регламента ТС.
Отметим также, что в целях Регламента обращение топлива на рынке определяется как этапы движения топлива от изготовителя к потребителю, охватывающие все стадии, которые проходит паспортизированное топливо после выпуска его в обращение (абзац девятый п. 2.1 ст. 2 Регламента).
В свою очередь, ст. 6 Регламента предусматривает, что перед выпуском топлива в обращение проводится подтверждение соответствия топлива требованиям Технического регламента ТС в форме декларирования соответствия. При этом декларация о соответствии подлежит регистрации в установленном порядке, и срок ее регистрации в зависимости от схемы подтверждения соответствия составляет (п.п. 6.1, 6.3 названной статьи):
- при подтверждении соответствия по схеме 3д - не более 3 лет;
- при подтверждении соответствия по схемам 4д и 2д - с учетом срока хранения данного топлива, но не более 3 лет;
- при подтверждении соответствия по схеме 6д - не более 5 лет.
Согласно п. 7.1 ст. 7 Регламента государство - член ТС обязано предпринять меры для ограничения, запрета выпуска в обращение топлива на территории государства - члена ТС, а также изъятия с рынка топлива, не соответствующего требованиям Технического регламента ТС.
Обратим внимание, что согласно п. 10.2 Межгосударственного стандарта ГОСТ 32513-2013 "Топлива моторные. Бензин неэтилированный. Технические условия" (введен в действие приказом Росстандарта от 22.11.2013 N 1864-ст) гарантийный срок хранения бензинов всех марок составляет 1 год со дня изготовления. По истечении гарантийного срока хранения бензин анализируют перед каждым применением на соответствие требованиям настоящего стандарта. Для дизельного топлива срок хранения составляет 5 лет со дня изготовления (п. 12.2 Межгосударственного стандарта ГОСТ 305-2013 "Топливо дизельное. Технические условия" (введен в действие приказом Росстандарта от 22.11.2013 N 1871-ст)).
Таким образом, если упомянутые в вопросе ГСМ относятся к видам топлива, обращение которого подчиняется правилам Регламента, истечение срока подтверждения их соответствия требованиям Регламента, влечет за собой невозможность их дальнейшего обращения.
Однако использование ГСМ для собственных нужд по истечении срока их хранения законодательство не запрещает, более того, как следует из изложенного, использование такого вида топлива, как неэтилированный бензин с истекшим сроком хранения, допускается, хотя и при соблюдении определенных требований.
Судебная практика в целом придерживается мнения о возможности учесть при налогообложении прибыли расходы на приобретение продукции, списываемой в связи с истечением срока годности, если она приобреталась в целях осуществления предпринимательской деятельности.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 указывается, что, поскольку товары с истекшим сроком годности приобретались именно с целью их дальнейшей реализации, то есть для операций, связанных с извлечением прибыли, уничтожение непригодной продукции является объективным следствием осуществления обществом предпринимательской деятельности.
В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N Ф08-2580/15 обращается внимание на то, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является закрытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), что позволяет налогоплательщику учитывать затраты на уничтожение продукции с истекшим сроком годности и испорченной во время хранения в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции.
Аналогичная позиция была изложена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 N 09АП-2623/2008-АК по делу N А40-64193/07-151-385.
Тем не менее очевидно, что правовой подход судей к решению этого вопроса может зависеть от вида продукции и нормативных требований к ее использованию в экономической деятельности.
В связи с этим полагаем, что стоимость ГСМ с истекшим сроком годности возможно учесть при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если налогоплательщик сможет документально обосновать невозможность или нецелесообразность их дальнейшего использования, в частности, в связи с непригодностью или экономической неоправданностью использования такой продукции для собственных нужд, наличием невозмещаемых затрат на ее хранение, невозможностью реализации в связи с истечением срока подтверждения соответствия продукции установленным требованиям и т.п.
Соответствующее документальное обоснование может содержаться в акте на списание материально-производственных запасов или в решении (протоколе заседания) инвентаризационной комиссии. Акт на списание составляется по форме, утвержденной руководителей организации, с указанием обязательных реквизитов первичного учетного документа, предусмотренных законом (части 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При составлении акта за основу может быть принят акт о списании товаров формы ТОРГ-16 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), который может быть дополнен необходимыми реквизитами (смотрите также приложение к постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 N 20).
Вместе с тем нельзя исключить вероятности того, что учет стоимости ГСМ в расходах при налогообложении прибыли в настоящей ситуации встретит возражения со стороны налогового органа, который может указать на экономическую неоправданность таких затрат или на их осуществление вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода. В результате организация, вполне возможно, будет вынуждена отстаивать свою позицию в суде.
К сожалению, материалов судебной практики, где рассматривалась бы аналогичная ситуация, мы не обнаружили.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

23 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.