Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации затраты, связанные с приобретением подарочного сертификата, передаваемого физическому лицу - сотруднику контрагента, не могут рассматриваться как представительские расходы.
Такая передача в целях налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача, при которой затраты на приобретение сертификата не учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли.
Кроме того, по мнению налоговых органов, операция по передаче сертификата подлежит обложению НДС.
У физического лица, получившего сертификат, возникает доход, облагаемый НДФЛ.
Порядок бухгалтерского учета подарочного сертификата приведен ниже.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в том числе относятся представительские расходы (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
К представительским расходам относятся:
- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Таким образом, в ст. 264 НК РФ содержится закрытый перечень затрат, которые относятся к представительским. При этом расходы, относящиеся к представительским, должны быть понесены в ходе проведения переговоров.
По мнению Минфина России, стоимость подарков (сувениров, призов), переданных представителям контрагентов во время деловой встречи, не может быть учтена в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку такие затраты не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176, от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).
В то же время специалисты налоговых органов допускают возможность признания в налоговом учете расходов в виде стоимости сувенирной продукции с нанесенной символикой организации представительскими расходами, если такая продукция вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества (письма УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2, МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51, консультация Г.Г. Лалаева, советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса, к.э.н., доцента Государственного университета Минфина России).
Суды придерживаются аналогичной позиции (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 N Ф05-16032/2010, от 05.10.2010 N КА-А41/11224-10, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А05-12045/2007, ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3).
Таким образом, в составе представительских расходов возможно учесть только затраты на приобретение (изготовление) подарков для клиентов с символикой компании в случае если подарки вручаются во время проведения официального мероприятия (переговоры, деловая встреча).
В данной ситуации, несмотря на то что подарочный сертификат вручается в ходе официальных переговоров, учесть в составе представительских расходов затраты на приобретение сертификата, по нашему мнению, не представляется возможным. Так как сертификат стоимостью 10 00 руб. не соответствует понятию сувенирной продукции и к тому же передается сертификат, выпущенный сторонней организацией.
Также, по нашему мнению, в данной ситуации затраты на приобретение подарочного сертификата не могут рассматриваться и как рекламные расходы, поскольку согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Полагаем, передачу сертификата в данной ситуации следует рассматривать как безвозмездную передачу. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
Следовательно, затраты, связанные с приобретением и передачей подарочного сертификата, в данной ситуации не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку имущественные права, удостоверенные этими сертификатами, передаются физическому лицу безвозмездно (письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207).

НДС

Вопрос обложения НДС операции по безвозмездной передаче сотрудникам подарочных сертификатов является неоднозначным.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39 НК РФ, письмо Минфина России от 10.03.2017 N 03-07-11/13704). Налоговая база при безвозмездной передаче определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, и всегда на день отгрузки (передачи) услуг, поскольку факт оплаты отсутствует (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ).
По нашему мнению, сама по себе безвозмездная передача сертификата, выполняющего, по сути, функцию средства платежа, еще не образует объекта обложения НДС, поскольку на момент его передачи отсутствует факт реализации услуг (перехода права собственности на товары, работы, услуги). Суды придерживаются аналогичной позиции (смотрите, например, постановления Восемнадцатого ААС от 25.01.2012 N 18АП-12764/11, Тринадцатого ААС от 10.02.2012 N 13АП-22800/11). Отметим, что в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 N Ф02-27/14 также был сделан вывод о необложении НДС операции по передаче работникам подарочного сертификата. При этом аргументом для такого вывода послужило то, что нормами НК РФ не регламентирован порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав.
При этом существуют решения судов, из которых следует, что безвозмездная передача права собственности на подарочный сертификат признается операцией по реализации товара, подлежащей обложению НДС (постановления Четвертого ААС от 19.11.2013 N 04АП-4054/13, ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06.
Официальных разъяснений по данному вопросу обнаружить не удалось.
Однако наличие судебной практики показывает, что представители налоговых органов считают, что в аналогичных ситуациях возникает объект обложения НДС. Поэтому не исключаем того, что неначисление НДС в рассматриваемой ситуации может вызвать претензии налоговых органов и привести к судебному разбирательству, которое (учитывая противоречивые выводы судов) может разрешиться в пользу налогового органа. Смотрите также материал "На этапе возражений на акт проверки мы доказали, что передача подарочных сертификатов не облагается НДС" (интервью с А. Капкаевым, руководителем отдела налоговых споров и налогового планирования ООО "Правовой сервис") (А. Володина, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2014 г.).

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей в отношениях между коммерческими организациями.
В данном случае подарок сделан представителю организации - физическому лицу. Поэтому у физического лица в рассматриваемой ситуации возникает облагаемый НДФЛ доход.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся в том числе оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Следовательно, получение физическим лицом подарочного сертификата в общем случае является доходом физического лица, подлежащим налогообложению НДФЛ. Размер дохода физического лица в данном случае, на наш взгляд, равен сумме номинала полученного им подарочного сертификата.
Представители финансового ведомства также разъясняют, что подарок, полученный представителем сторонней организации, признается доходом, подлежащим обложением НДФЛ. При этом организация, от которой физические лица получают такие доходы, признается налоговым агентом в отношении указанных доходов и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ (письма Минфина России от 05.04.2011 N 03-04-06/6-75, от 16.03.2009 N 03-04-06-01/62).
При этом п. 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения доходов налогоплательщиков в виде подарков, полученных от организаций, стоимость которых не превышает 4000 рублей за налоговый период.
В рассматриваемом случае стоимость подарочного сертификата превышает 4000 руб., поэтому сумма дохода в размере, превышающем установленное ограничение 4000 рублей, подлежит налогообложению НДФЛ (смотрите также письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274, от 02.07.2012 N 03-04-05/9-809, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, от 17.09.2009 N 03-04-06-01/240).
В этом случае организация признается налоговым агентом по НДФЛ (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Учитывая, что в данной ситуации доход получает лицо, не являющееся сотрудником организации, у налогового агента отсутствует возможность удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ. Поэтому в силу п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (смотрите также письмо ФНС России от 11.03.2016 N БС-4-11/3989@).
Обязанность не исчислять НДФЛ и сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог у организации отсутствует в том случае, если у организации фактически отсутствует возможность определить сумму дохода, то есть экономическую выгоду, полученную конкретным физическим лицом (п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, письма Минфина России от 14.08.2013 N 03-04-06/33039, от 13.05.2011 N 03-04-06/6-107, постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/8528-09).
Однако в рассматриваемом случае у организации - налогового агента имеется возможность определить доход конкретного налогоплательщика и исчислить подлежащий уплате НДФЛ, поэтому ей следует выполнить приведенные выше обязанности налогового агента (п. 5 ст. 226 НК РФ).
В целях главы 23 НК РФ, если иное не предусмотрено п.п. 2-5 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется при получении доходов в натуральной форме как день передачи доходов в натуральной форме. По нашему мнению, в данной ситуации у физического лица возникает доход на дату передачи сертификата, несмотря на то, что доход в натуральной форме физическое лицо получит только после предъявления сертификата в магазин розничной торговли. Наше мнение основано на следующем.
Из писем Минфина России от 30.12.2015 N 03-04-07/77606 и ФНС России от 11.03.2016 N БС-4-11/3989 следует, что датой фактического получения дохода может считаться день оплаты организацией, выдавшей сертификат, товара при предъявлении физическим лицом сертификата. В рассматриваемых в письмах ситуациях оплата товара производилась организацией, выдавшей сертификат, после предъявления физическими лицами сертификата сторонней организации - исходя из фактической стоимости товара. При этом стоимость сертификата определялась как стоимость товара, приобретенного у сторонней организации. При таких условиях разъяснения свелись к тому, что датой фактического получения налогоплательщиком дохода является день оплаты организацией, выдавшей сертификат, товара при предъявлении налогоплательщиком сертификата. Такая же позиция выражена судом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 N Ф07-6019/12).
В Вашей же ситуации сертификат уже оплачен организацией. Сам по себе сертификат может служить удостоверением права его владельца на получение товара. Организация не располагает информацией о том, когда физическое лицо, обладатель сертификата, обменяет его на товар (товары) у сторонней организации, отследить момент отоваривания сертификата технически сложно. Поэтому имеются основания полагать, что датой получения дохода возможно (во всяком случае целесообразно) признать дату получения физическим лицом сертификата, удостоверяющего право требования приобретения товаров у сторонней организации. Представители финансового ведомства также считают, что в аналогичных ситуациях облагаемый НДФЛ доход у физических лиц образуется при получении подарочных сертификатов (письма Минфина России от 14.09.2012 N 03-04-06/6-279, от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207). Этот подход, как мы полагаем, не вызовет налогового спора.

Бухгалтерский учет

Нормативными актами по бухгалтерскому учету не урегулирован порядок учета подарочных сертификатов.
В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация вправе самостоятельно разработать и утвердить в своей учетной политике такой порядок.
По нашему мнению, приобретенный у сторонней организации подарочный сертификат до момента передачи его физическому лицу может быть учтен либо на счете 50, субсчет "Денежные документы", либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с одновременным отражением его на забалансовом счете для обеспечения сохранности и контроля за движением подарочного сертификата.
1. В том случае, если организация примет решение учитывать приобретенный сертификат на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы",
рассматриваемая ситуация может быть отражена в учете следующими записями:
Дебет 50, субсчет "Денежные документы" Кредит 71
- приобретен подарочный сертификат подотчетным лицом;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения прибыли" Кредит 50, субсчет "Денежные документы"
- подарочный сертификат передан физическому лицу;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения прибыли" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС к уплате в бюджет с учетной стоимости подарочного сертификатов (если организацией принято решение о налогообложении НДС операции по передаче сертификата физическому лицу).
2. В том случае, если организация примет решение учитывать приобретенный сертификат на счете 76, рассматриваемая ситуация может быть отражена в учете следующими записями:
Дебет 76 Кредит 71
Дебет счета 006 "Бланки строгой отчетности
- приобретен подарочный сертификат подотчетным лицом и одновременно приобретенный подарочный сертификат учтен за балансом (смотрите также письмо Минфина России от 16.05.2017 N 03-02-07/1/29579);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения прибыли" Кредит 76
Кредит счета 006 "Бланки строгой отчетности
- подарочный сертификат передан физическому лицу;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы, не принимаемые для налогообложения прибыли" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС к уплате в бюджет с учетной стоимости подарочного сертификатов (если организацией принято решение о налогообложении НДС операции по передаче сертификата физическому лицу).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Представительские расходы в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Стороны договора дарения. Запрещение и ограничения дарения;
- Энциклопедия решений. НДФЛ с отдельных видов доходов (подарков, выигрышей, призов, материальной помощи), не превышающих 4000 рублей в год;
- Энциклопедия решений. Необлагаемые НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

3 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.