Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом в п. 4 ст. 421 ГК РФ говорится, что условия договора определяются по усмотрению сторон.
Согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных, в частности, договором.
Таким образом, в соответствии с нормами ГК РФ продавец и покупатель вправе предусмотреть как в договоре, так и в дополнительном соглашении, являющемся неотъемлемой частью договора, снижение цены товара.
В то же время ни ГК РФ, ни Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" не определяют понятия "скидка", "премия" и т.п.
Скидки могут быть предоставлены покупателю как на дату отгрузки товаров, так и после даты отгрузки товаров (письмо ФНС РФ от 01.04.2010 N 3-0-06/63).
В своем письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 сотрудники Минфина России разъясняют, что скидки, предоставленные продавцом после отгрузки товаров, бывают двух видов:
- скидки, предоставленные в виде снижения цены единицы товара;
- скидки (премии), предоставленные без изменения цены единицы товара.

Бухгалтерский учет

1. Скидки, предоставленные в виде снижения цены единицы товара.
На основании п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) выручка от продаж товаров является доходами от обычных видов деятельности.
В силу п. 6.5 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
Однако в рассматриваемом случае скидка будет предоставлена покупателю уже после отгрузки товаров и признания в бухгалтерском учете дохода.
Следовательно, организации-продавцу следует внести исправления в свой учет.
Как определено в п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010), не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Как уже было указано выше, на дату отгрузки товаров и признания дохода организация-продавец не располагала сведениями о скидке, предоставляемой организации-покупателю. Поэтому полагаем, что для применения положений ПБУ 22/2010 в случае предоставления скидки путем изменения цены единицы товара оснований не имеется. Вместе с тем организации-покупателю все же следует внести исправления в учет путем сторнировочных записей.
В таком случае считаем, что в учете продавца будут сделаны следующие записи (цифры условные):
- отгружен товар покупателю:
Дебет 62 Кредит 90
- 11 800 руб. (1180 руб. х 10 ед.) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90 Кредит 41
- 8000 руб. (800 руб. х 10 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 1800 руб. (11 800 руб. х 18 / 118) - начислен НДС;
- предоставлена скидка покупателю:
сторно Дебет 62 Кредит 90
- 1180 руб. ((1 180 х 10 ед.) - (1 062 х 10 ед.)) - сторнирована выручка от продаж;
сторно Дебет 90 Кредит, субсчет "Расчеты по НДС"
- 180 руб. ((11 800 руб. х 18 / 118) - (10 620 х 18 / 118)) - сторнирована сумма НДС.
2. Скидка предоставлена без снижения цены единицы товара.
Пункт п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) указывает, что расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Пункт 5 ПБУ 10/99 предусматривает, что расходами по обычным видам деятельности являются, в частности, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, а также с приобретением и продажей товаров.
Полагаем, что расходы организации-продавца в виде предоставленной организации-покупателю скидки или премии не отвечают признакам расходов по обычным видам деятельности. В этой связи такие расходы следует учитывать в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99).
В таком случае в учете организации-продавца будут сформированы следующие бухгалтерские проводки:
- отгружен товар покупателю:
Дебет 62 Кредит 90
- 11 800 руб. (1180 руб. х 10 ед.) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90 Кредит 41
- 8000 руб. (800 руб. х 10 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 1800 руб. (11 800 руб. х 18 / 118) - начислен НДС;
- предоставлена скидка покупателю:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76
- 1180 руб. - отражена предоставленная скидка (премия);
Дебет 76 Кредит 51 (62)
- 1180 руб. - скидка (премия) перечислена на расчетный счет покупателя или учтена в счет уменьшения его задолженности.

НДС

Согласно п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.
Применительно к рассматриваемому случаю это означает, что сумма НДС в размере 180 руб. (смотрите пример) подлежит вычету у организации-продавца.
Указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом в порядке, установленном п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Форма корректировочного счета-фактуры, а также порядок его заполнения утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137*(1).
Из п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, следует, что корректировочный счет-фактура, составленный продавцом в случае уменьшения цены товара, регистрируется им в книге покупок. Дополнительный лист при этом не составляется.
Учитывая также положения п. 10 ст. 154 НК РФ, по нашему мнению, данные действия производятся в налоговом периоде, когда было принято решение о снижении цены на товар. Поэтому для представления уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды, в которых была осуществлена отгрузка соответствующих товаров, оснований не имеется.
В случае же уплаты премии (бонуса) покупателю корректировок в части НДС у организации-продавца не производится.

Налог на прибыль

При предоставлении скидки путем уменьшения цены единицы товара следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Значит, в случае предоставления скидок, предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, предусмотренных договором или сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), организации-продавцу следует скорректировать данные налогового учета о стоимости проданных товаров, а также свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций.
Об этом говорится в письме Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267.
Между тем на основании п. 1 ст. 54 НК РФ организация вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Продажа товара в предыдущих отчетных (налоговых) периодах по большей цене может повлечь излишнюю уплату налога. Поэтому полагаем, что организация-продавец, предоставившая скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в указанный договор. Аналогичное мнение нашло отражение в уже поименованном выше письме Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267.
В случае же предоставления скидки без изменения цены единицы товара организация-продавец вправе воспользоваться нормой п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
По мнению работников налоговых органов, изложенному в письмах УФНС России по г. Москве от 17.01.2011 N 16-15/002618@ и от 02.02.2009 N 16-15/007925.1, сумма премии (бонуса) включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца), если:
- условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии (предоставление скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
- выплаченная (предоставленная) покупателю поставщиком (продавцом) премия (скидка) связана с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи (смотрите также письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/145 и от 24.06.2008 N 03-03-06/1/365).
Из разъяснений налоговиков следует, что организация-продавец вправе воспользоваться указанной нормой, если, во-первых, договор будет содержать возможность выплаты такой премии; во-вторых, организацией-покупателем будут выполнены необходимые условия для получения премии (бонуса).
Если же покупателем определенные в договоре условия для предоставления скидки не выполняются (например не выбран определенный объем товаров, в установленный срок не погашена задолженность за товар и т.п.), то в такой ситуации основания для применения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ отсутствуют.
Организации могут предоставлять скидки в связи с распродажей товаров, сменой товарного ассортимента, ликвидацией остатков товаров и другое в соответствии со своей маркетинговой политикой.
Так, по мнению налоговых органов, сумма предоставленной организации-покупателю скидки, в частности по итогам проведения последним распродаж, не может быть учтена организацией-продавцом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2011 N 16-15/002618@), так как распродажа товаров связана с деятельностью организации-покупателя как торговой организации. Поэтому сумма предоставленной продавцом покупателю скидки не учитывается продавцом в целях налогообложения прибыли.
Подобного мнение контролирующие органы придерживаются и в отношении маркетинговой скидки, заключающейся в предоставлении покупателю скидки за приобретение конкретных артикулов и размещение минимального заказа (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/136079.1).
Что касается документального оформления таких скидок, то изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и другое). Такая точка зрения нашла отражение, например, в письме Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

13 февраля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Как отмечается в письме Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11, до начала очередного налогового периода, то есть до 01.04.2012, возможно применение форм документов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.