Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Услуги британской компании облагаются российским НДС.
Российская организация в этом случае признается налоговым агентом.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 1296 ГК РФ исключительное право на произведение, созданное по договору, предметом которого было создание такого произведения (по заказу), принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.
В рассматриваемой ситуации договор на создание сложных и простых результатов интеллектуальной деятельности (далее также РИД) заключен с юридическим лицом, а не с непосредственными авторами указанных произведений (ст. 1257 ГК РФ), в связи с этим указанный в вопросе договор нельзя отнести к договору авторского заказа (п. 5 ст. 1296, ст. 1288 ГК РФ). При этом, на наш взгляд, исходя из условий вопроса, договор отвечает требованиям, установленным ст. 1296 ГК РФ.

НДС

Прежде всего отметим, что Конституцией РФ установлен приоритет международных норм над нормами национального законодательства (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ), это касается налоговых правоотношений (ст. 7 НК РФ).
В настоящее время между РФ и Великобританией действует Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.) (далее - Конвенция).
Конвенция не регламентирует порядок взимания косвенных налогов по операциям между резидентами РФ и Великобритании, поэтому в целях исчисления НДС следует руководствоваться нормами НК РФ.
Объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Как следует из приведенной нормы, при реализации товаров (работ, услуг) обязанность по исчислению НДС возникает только в том случае, если местом реализации таких товаров (работ, услуг) признается территория РФ. По мнению Минфина России, та же логика применяется и в отношении операций по реализации имущественных прав (смотрите, например, письма Минфина России от 07.02.2013 N 03-07-08/2773, от 18.06.2012 N 03-07-08/154).
Место реализации товаров определяется с учетом положений ст. 147 НК РФ, а работ (услуг) - с учетом положений ст. 148 НК РФ. Отдельной статьи, регламентирующей порядок определения места реализации (передачи) имущественных прав, глава 21 НК РФ не содержит. Между тем из ст. 148 НК РФ следует, что в целях применения данной статьи передача имущественных прав относится к услугам, поэтому при определении места реализации имущественных прав следует руководствоваться именно ст. 148 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 17.10.2013 N 03-07-15/43359, от 16.04.2013 N 03-07-08/12867, от 07.02.2013 N 03-07-08/2773, от 18.06.2012 N 03-07-08/154, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
По общему правилу местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность лица, которое оказывает эти услуги, осуществляется на территории РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
При этом местом осуществления деятельности организации считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство).
Исключением из общего правила определения места реализации услуг являются ситуации, перечисленные в пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Так, в частности, при передаче и (или) предоставлении имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, а также оказании рекламных услуг применяется норма пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Согласно этой норме место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя.
В рассматриваемой ситуации иностранная компания по заказу российской организации производит результаты интеллектуальной деятельности (РИД) и передает исключительные права на эти результаты заказчику.
Подобная ситуация была рассмотрена финансовым ведомством в письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-07-08/55044 (по заказу российской организации иностранная организация создала рекламный ролик и передала исключительные права на него).
По мнению специалистов финансового ведомства, услуги по созданию видеоролика, в том числе используемого в рекламных целях, к услугам, перечисленным в пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, поэтому местом реализации таких услуг, оказываемых иностранным лицом российской организации, территория РФ не признается и данные услуги объектом налогообложения НДС не являются.
Услуги же по передаче исключительных прав на видеоролик финансисты определили как вспомогательные к услугам по созданию ролика, место реализации которых определяется по месту реализации основных услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ).
То есть если иностранная организация производит по заказу российской организации видеоролик, в том числе рекламный, и передает исключительные права на него заказчику, то местом реализации услуг, оказываемых иностранной организацией, будет являться иностранного государство (пп. 5 п. 1 ст. 148, п. 3 ст. 148 НК РФ). Следовательно, в РФ объекта налогообложения НДС не возникает, и исчислять НДС в качестве налогового агента российская организация не должна. Схожий вывод представлен в письмах Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-14/11966, от 27.04.2010 N 03-07-08/131).
В рассматриваемой ситуации по заказу российской организации британская компания оказывает услуги по созданию нескольких сложных и простых РИД. В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ упомянуты только услуги по изготовлению следующих РИД:
- программы для ЭВМ;
- базы данных.
Услуги по изготовлению поименованных в вопросе РИД в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не указаны.
Следовательно, если руководствоваться вышеприведенной позицией финансового ведомства (письмо Минфина России от 30.10.2014 N 03-07-08/55044), то можно прийти к выводу, что местом реализации услуг по изготовлению РИД, поименованных в вопросе, будет Великобритания (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Место же реализации вспомогательных услуг по передаче исключительных прав на указанные в вопросе РИД будет определяться по месту реализации основных услуг, то есть местом их реализации будет также Великобритания.
В то же время в письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672 рассматривался вопрос российского налогоплательщика об определении места реализации услуг:
- по креативной разработке визуальной атрибутики для рекламной концепции продвижения бренда;
- по креативной разработке легенды для рекламной концепции продвижения бренда;
- по разработке креативной идеи для рекламного телевизионного ролика;
- по разработке рекламных материалов (креативная разработка дизайн-макета);
- по написанию сценария рекламного ролика;
- по разработке стратегии рекламной компании продукции.
Специалисты финансового ведомства указали, что к рекламным услугам, для целей применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в частности, относятся услуги рекламопроизводителя, направленные на приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму, направленные на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
То есть схожие с рассматриваемыми нами услуги финансовое ведомство отнесло к рекламным услугам, место реализации которых определяется по месту нахождения покупателя на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Делая такой вывод, финансисты указали на положения ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ), согласно которым:
- рекламопроизводителем признается лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму;
- объектами рекламирования являются: товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама;
- рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Заметим, что в письме Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-08/131 сказано, что положения абзаца 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на основании которого местом реализации рекламных услуг признается место осуществления деятельности покупателя, то данная норма в отношении рекламопроизводителя не применяются.
В письме от 03.06.2009 N 03-07-08/118 Минфин России рекомендовал при отнесении услуг к рекламным руководствоваться нормами Закона N 38-ФЗ (смотрите также письмо Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574).
Как видим, позиции Минфина России, изложенные в письмах от 30.10.2014 N 03-07-08/55044 и от 27.04.2010 N 03-07-08/131, не совпадают с позицией, изложенной в более позднем письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672.
При разрешении налоговых споров, связанных с определением места реализации рекламных услуг, суды также ссылаются на термины, установленные ст. 3 Закона N 38-ФЗ.
Так, например, в постановлении АС Московского округа от 17.02.2017 N Ф05-2395/16 по делу N А40-80207/2015 суд поддержал налоговый орган в доначислении НДС налоговому агенту. Суд пришел к выводу, что услуги по разработке дизайн-проектов и оформлению стендов на международной выставке относятся к рекламным услугам, оказанным иностранным контрагентом. Поэтому российская организация как налоговый агент должна была исчислить и уплатить в бюджет российский НДС со стоимости оказанных услуг.
То есть, по мнению суда, услуги рекламопроизводителя являются рекламными услугами в целях применения ст. 148 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации британская компания оказывает российской организации услуги по разработке: концепции эволюции бренда; руководству по фирменному стилю; логотипов; видеоролика; дизайн-макетов рекламной кампании; интернет-баннера.
На наш взгляд, все поименованные разработки (РИД) направлены на привлечение внимания неограниченного числа лиц либо к самой российской компании (фирменный стиль, видеоролик, баннер), либо к ее продукции (видеоролик, баннер), либо к средствам индивидуализации компании (бренд, логотипы).
Полагаем, что в анализируемой ситуации все изготавливаемые иностранным контрагентом РИД по сути являются рекламной продукцией, а сама британская компания - рекламопроизводителем. О том, что, например, логотип является рекламной продукцией, указал, в частности, суд в постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2010 N КА-А40/190-10 по делу N А40-95760/08-116-293 (смотрите также письмо Минфина России от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45762).
Учитывая изложенное, полагаем, что организация в рассматриваемой ситуации приобретает услуги рекламопроизводителя, направленные на приведение информации о компании, ее средствах индивидуализации и продукции в готовую для распространения в виде рекламы форму, то есть рекламные услуги.
Место же реализации этих услуг определяется по месту нахождения покупателя на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
По нашему мнению, в данном случае местом реализации услуг по изготовлению РИД, поименованных в вопросе, будет являться РФ. Соответственно, реализация услуг британской компанией будет облагаться российским НДС.
Отметим, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с позицией налоговых органов. Примеров арбитражной практики, где бы рассматривались споры по схожим с анализируемым нами вопросам, мы не встретили. Поэтому позиция налоговых органов по заданному вопросу нам неизвестна.
Учитывая, что Минфин России по схожим вопросам представляет противоречивые разъяснения, мы рекомендуем организации во избежание претензий со стороны проверяющих воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Пунктами 1, 2 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российском налоговом органе, работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные работы (услуги) у иностранного лица.
При этом налоговыми агентами признаются, в частности, организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ работы (услуги) у иностранного лица*(1).
В рассматриваемой ситуации российская организация является налоговым агентом по уплате НДС.
Налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих работ (услуг) с учетом налога, рассчитанного с применением расчетной ставки 18/118 (п. 1 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ).
При этом, если контрактом с иностранным лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы), не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российской организации следует самостоятельно определить налоговую базу для целей НДС (доход от реализации), то есть увеличить стоимость услуг на сумму НДС (письма Минфина России от 26.05.2016 N 03-07-13/1/30201, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 12.11.2014 N 03-07-08/57178).
Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по реализации работ (услуг) иностранным лицом на территории РФ.
Согласно п. 4 ст. 173 и п. 3 ст. 174 НК РФ при реализации работ (услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами по месту своего нахождения.
В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, за оказанные услуги.
Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков (иностранных лиц), если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ определено, что плательщик НДС вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на вычеты имеют покупатели - налоговые агенты (за исключением налоговых агентов, осуществляющих операции, указанные в п.п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ), состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС. Эти положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.
Таким образом, в общем случае суммы НДС, удержанные из доходов иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, и уплаченные в установленном порядке в бюджет покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету у налоговых агентов. Основным требованием для принятия к вычету НДС является использование приобретенных услуг в облагаемой НДС деятельности (п. 3 ст. 171, п. 2 ст. 171 НК РФ)*(2).
Налоговые вычеты у налоговых агентов производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату НДС, удержанного ими, после принятия на учет услуг и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-08/43657, от 04.05.2017 N 03-07-08/27226, от 01.06.2016 N 03-07-11/31508, от 06.04.2016 N 03-07-08/19500).
Напомним, что налоговые агенты - организации, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, обязаны составлять счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абзац 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Счет-фактура, составленный налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, регистрируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).
Финансовое ведомство разъясняет, что право на налоговый вычет возникает у налогового агента в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата суммы НДС в бюджет и при условии, что приобретенные работы (услуги) приняты к учету (смотрите письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 13.01.2011 N 03-07-08/06, от 29.11.2010 N 03-07-08/334, от 15.07.2009 N 03-07-08/151, от 07.04.2008 N 03-07-08/84, от 27.03.2008 N 03-07-08/71).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

10 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11, п. 2 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 26.04.2016 N 03-11-06/2/23984, от 23.01.2015 N 03-07-08/1947).
*(2) Суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами, не принимаются к вычету, если налоговыми агентами являются организации, применяющие УСН, так как приобретения не используются в облагаемой НДС деятельности (п.п. 2, 3 ст. 346.11, п. 3 ст. 171, п. 2 ст. 171 НК РФ).