Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При исчислении налогооблагаемой прибыли организация вправе учесть в составе внереализационных расходов сумму ущерба, подлежащую уплате арендодателю.
Сумма компенсируемого ущерба, предъявленная арендодателем, не должна включать НДС.

Обоснование позиции:
Факт признания должником сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств устанавливается в соответствии с гражданским законодательством (письмо Минфина России от 7 февраля 2018 г. N 03-03-06/1/7312).
В теории и на практике традиционно принято рассматривать штраф в качестве разновидности неустойки.
Это понятие обычно употребляется в случаях, когда речь идет о неустойке в виде процента или в твердой сумме, взыскиваемых однократно (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2017 N Ф02-154/17 по делу N А10-6411/2015).
В рассматриваемой ситуации, как следует из вопроса, арендатор компенсирует арендодателю расходы, связанные с восстановлением объекта аренды.
То есть, по сути, компенсация указанных расходов, есть не что иное, как возмещение ущерба арендодателю, предусмотренное ст. 15 ГК РФ.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом нормы главы 25 НК РФ прямо не ставят возможность признания расходов на возмещение организацией ущерба в зависимость от последующего взыскания (полного или частичного) уплаченных сумм с виновного лица (работника), в том числе в случаях, когда такое взыскание возможно.
В то же время обязательным требованием для признания при расчете налоговой базы по налогу на прибыль любых затрат, в том числе и на возмещение причиненного ущерба, является их соответствие критериям, поименованным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в силу которых затраты должны быть обоснованными (экономически оправданными), направленными на получение дохода и документально подтвержденными.

Документальное подтверждение

Признание сумм ущерба может быть осуществлено как в форме согласия с предъявленными требованиями, так и в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга.
Примером таких действий, по мнению ФНС России, является письменное согласие организации оплатить сумму ущерба, рассчитанную в соответствии с условиями договора (письмо ФНС России от 26.06.2009 N 3-2-09/121).
По мнению Минфина России, обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму неустойки (штрафа, компенсации), является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить соответствующую сумму (письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/272, от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786).
По нашему мнению, во избежание споров с налоговыми органами по поводу отнесения неустойки (компенсации, штрафа) к внереализационным расходам целесообразно направлять письменное согласие (письмо, подтверждающее факт нарушения условий договора и позволяющее определить размер признанной суммы компенсации). Дата такого письменного согласия (письма) может служить датой признания внереализационных расходов в виде санкций по договорам (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Дополнительным подтверждением будут являться:
- договор, предусматривающий уплату санкций;
- двусторонний акт, подписанный сторонами договора, или иной документ, подтверждающий факт нарушения договорных обязательств и позволяющий определить размер суммы признанной задолженности;
- решение о признании нанесенного ущерба.

Экономическое обоснование и направленность на получение дохода

При оценке этих критериев целесообразно учитывать позиции, выраженные судьями, так как на сегодняшний день вопрос о признании в составе внереализационных расходов суммы возмещения ущерба в рассматриваемой ситуации остается неурегулированным.
Так, специалисты УФНС России исходят из невозможности признания в налоговом учете расходов на возмещение причиненного работником организации ущерба в случае, если впоследствии организация, имея соответствующую возможность, не компенсирует понесенные убытки посредством их взыскания с работника, поскольку в этом случае не выполняются требования п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2010 N 16-15/129888@, дополнительно смотрите письмо УМНС по г. Москве от 29.11.2004 N 26-12/76635).
При этом в письме УФНС России по г. Москве от 27.08.2010 N 16-15/090710@ специалисты налогового органа исходили из возможности признания расходов на возмещение причиненного работником организации ущерба при невозможности последующего взыскания уплаченных сумм с работника по причине его смерти. Приведенная позиция основана на письме Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/668, который исходил из правомерности признания анализируемых расходов в ситуации с последующим взысканием с виновного работника суммы компенсированного организацией третьему лицу ущерба.
Судьи же признают правомерность учета при расчете налогооблагаемой прибыли расходов на возмещение третьему лицу ущерба, причиненного работником организации, даже в случаях, когда организация отказывается от последующего предъявления каких-либо требований о возмещении ущерба своему работнику, отмечая:
1. В случае причинения вреда работником при исполнении трудовых обязанностей обязанность по возмещению вреда возлагается на работодателя (ст. 1068 и ст. 1079 ГК РФ);
2. НК РФ не ставит право на отнесение суммы убытка во внереализационные расходы в зависимость от предъявления регрессного иска к работнику (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 16.06.2014 N Ф05-5735/14 по делу N А40-125844/2013, ФАС Уральского округа от 13.03.2009 N Ф09-1303/09-С2 (определением ВАС РФ от 16.07.2009 N 8559/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А05-10210/2007).
Таким образом, принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что организация в рассматриваемой ситуации имеет право признать расходы на возмещение причиненного работниками третьему лицу ущерба при формировании налоговой базы по налогу на прибыль независимо от факта последующего взыскания с работников уплаченных сумм.
Однако полностью исключить в таком случае возможные претензии со стороны налогового органа не представляется возможным.
В связи с этим рекомендуем воспользоваться правом налогоплательщика получать персональные разъяснения от официальных органов, обратившись в Минфин России или ФНС России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Однако суммы санкций за нарушение договорных условий и суммы возмещения убытков или ущерба прямо в ст. 162 НК РФ не упомянуты.
В рассматриваемой ситуации арендодатель предъявляет арендатору сумму компенсации за работы, связанные с восстановлением объекта аренды.
В этом случае не происходит реализации товаров (работ, услуг) (нет перехода права собственности). Кроме того, возмещение причиненного ущерба не связано и с расчетами за аренду и, соответственно, не может увеличивать налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Таким образом, арендодатель не должен включать сумму возмещения ущерба в налогооблагаемую базу по НДС (письма Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-11/70590, от 08.06.2015 N 03-07-11/33051, от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 13.10.2010 N 03-07-11/406, от 28.07.2010 N 03-07-11/315).
Обращаем также Ваше внимание на выводы, содержащиеся в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012. В нем судьи отметили, что убытки в виде расходов, включающих НДС, могут быть возмещены потерпевшему, если последний докажет, что предъявленные ему суммы налога представляют собой его некомпенсируемые потери. По мнению суда, наличие права на вычет сумм НДС, установленного ст. 171 НК РФ, исключает уменьшение имущественной сферы лица, которому был причинен ущерб, и, соответственно, в данном случае исключает применение ст. 15 ГК РФ.
Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства.
Таким образом, организация не вправе требовать возмещения убытков с учетом суммы НДС, если она имеет право на вычет суммы налога, которое исключает уменьшение его имущественной сферы. То есть возмещение суммы НДС лицом, причинившим ущерб, и получение вычета налога из бюджета, по мнению суда, приводит к неосновательному обогащению "потерпевшего" посредством получения налога дважды - из бюджета в виде налогового вычета и от своего контрагента в виде суммы возмещения ущерба.
Указанную выше правовую позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012, учитывают и нижестоящие суды (постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2016 N 07АП-10218/16, АС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2016 N Ф02-3695/16 по делу N А74-10588/2015).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

10 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.