Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Указанные Вами расходы (за исключением амортизации погрузчика и заработной платы его водителя) не формируют первоначальную стоимость объекта строительства, а признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в текущем периоде.
Однако данная методика учета может привести к претензиям налоговых органов.

Обоснование вывода:
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактически перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, носит открытый характер.
В то же время не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (абзац 10 п. 8 ПБУ 6/01).
Таким образом, по общему правилу общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на сооружение основных средств.
Однако ПБУ 6/01 не разъясняет, что понимать под непосредственной связью общехозяйственных расходов с сооружением или изготовлением основных средств.
Поскольку в иных нормативных актах по бухгалтерскому учету данное понятие также не раскрывается, считаем, что исходя из п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", организации следует воспользоваться международными стандартами финансовой отчетности.
Так, на основании п.п. 16, 17 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) к затратам, непосредственно включаемым в первоначальную стоимость объекта основных средств, относятся:
(a) затраты на вознаграждения работникам, возникающие непосредственно вследствие строительства или приобретения объекта основных средств;
(b) затраты на подготовку площадки;
(c) первоначальные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ;
(d) затраты на установку и монтаж;
(e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива, оставшиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива до предусмотренного местоположения и приведения его в требуемое состояние (например, образцов, полученных в процессе тестирования оборудования); и
(f) суммы вознаграждения за оказанные профессиональные услуги.
В свою очередь, в п. 19 МСФО (IAS) 16 к затратам, не включаемым в состав первоначальной стоимости объекта основных средств, относятся:
(a) затраты на открытие нового производственного комплекса;
(b) затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
(c) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и
(d) административные и иные общие накладные расходы.
В вашем случае строительство ведется силами подрядных организаций. При этом в приведенном в вопросе перечне расходов затраты на монтаж, а также вознаграждения за оказанные профессиональные услуги не поименованы.
Учитывая, что согласно МСФО (IAS) 16 административные и иные общие накладные расходы в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, считаем, что перечисленные Вами общехозяйственные расходы отражаются в общеустановленном порядке на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Из разъяснений уполномоченных органов (смотрите письма Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/70, Управления МНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71414) также фактически следует, что увеличивают стоимость здания только те расходы на юридические, информационные и консультационные услуги, которые непосредственно связаны с проводимыми работами.
Судьи придерживаются мнения, что общехозяйственные расходы (в частности, оплата труда административного аппарата, уплаченные налоги, аренда рабочих мест, оплата услуг связи, содержание и охрана имущества, командировки; амортизация офисного оборудования, представительские расходы) непосредственно не связаны с осуществлением строительства и в первоначальную стоимость соответствующих основных средств не включаются (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2010 N А56-16902/2010, от 05.03.2008 N А05-5668/2007, ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10).
Позднее в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016 судьи отметили, что условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением конкретных основных средств. В противном случае такие расходы учитываются в налоговом учете как текущие расходы периода, связанные с управлением производством.
Учитывая, что организация реализацию инвестиционного проекта вела с привлечением подрядных организаций, то есть не осуществляла деятельность по сооружению (изготовлению) объекта основных средств собственными силами, судьи пришли к выводу, что расходы в виде услуг управляющей компании не имеют непосредственной связи со строительством конкретных объектов и правомерно были учтены налогоплательщиком в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы.
Как следует из вопроса, погрузчик может использоваться для расчистки территории для строительства. В этом случае исчисленная по нему амортизация, заработная плата его водителя, а также исчисленные страховые взносы, по нашему мнению, могут включаться в первоначальную стоимость строительства.
Однако оснований для включения в первоначальную стоимость объектов основных средств сумм транспортного налога мы не видим.
В силу п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и независимо от формы осуществления расходов (денежной, натуральной и иной).
На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Кроме того, в п. 19 ПБУ 10/99 сказано, что в отчете о финансовых результатах расходы признаются, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Отражение расходов в бухгалтерской отчетности происходит независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.
Таким образом, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете понесенные вашей организацией расходы отражаются на соответствующих счетах в том периоде, в котором они произошли, независимо от отсутствия в этом периоде дохода.
Финансовое и налоговое ведомства придерживаются позиции, что организация вправе учесть косвенные и внереализационные расходы в случае, когда ведется деятельность, направленная на получение доходов, но в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации, нет внереализационных доходов). По их мнению, при отсутствии доходов указанные расходы формируют убыток отчетного (налогового) периода, на сумму которого можно будет скорректировать полученную впоследствии прибыль (смотрите, например, письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, от 27.04.2007 N ММ-6-02/356). Данный подход подтверждает и судебная практика (например постановления ФАС Московского округа от 06.02.2014 N Ф05-17554/13 по делу N А40-33091/2013, от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012, от 05.08.2010 N КА-А40/8163-10 по делу N А40-134055/09-115-995).
Следовательно, аналогично бухгалтерскому учету понесенные расходы могут признаваться и в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В то же время в ряде судебных решений (смотрите постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2011 N 09АП-7016/11, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2012 N 12АП-10934/12, определение ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13) судьи, руководствуясь письмом Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, сделали вывод, что если налогоплательщик не осуществлял деятельности, направленной на получение дохода, то расходы, понесенные им в целях реализации инвестиционного проекта по созданию объекта капитального строительства, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию.
Если руководствоваться данной позицией, то вашей организации указанные в вопросе расходы следует участь в первоначальной стоимости строящегося объекта.
Учитывая изложенное, мы не исключаем, что в случае, если осуществленные вашей организацией затраты будут признаны в расходах в текущем периоде, это обстоятельство может привести к спорам с налоговыми органами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

18 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.