Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Выбор организации в качестве цели приобретения производственной линии его передачу во временное пользование (аренду) обуславливает необходимость перенесения стоимости этого имущества со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 2 ст. 5, частью 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к объектам бухгалтерского учета относятся в том числе активы организации.
Оприходование имущества в качестве актива осуществляется по правилам, установленным соответствующими нормативными документами в области бухгалтерского учёта.
Порядок организации бухгалтерского учета активов, принимаемых в качестве основных средств (далее - ОС) регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01*(1)), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция), Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, в части, не противоречащей более поздним нормативным документам (далее - Положение N 160).
Как следует из п. 22 Методических указаний N 91н, основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату, сооружении и изготовления самой организацией, поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, поступления от юридических и физических лиц безвозмездно и в других случаях.
Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку (п. 38 Методических указаний N 91н).
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний N 91н. Согласно действующей с 01.01.2006 редакции пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01 условием принятия объекта в состав ОС является готовность (предназначение) объекта быть использованным (в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев)*(2).
Таким образом, с 2006 года для целей бухгалтерского учета факт использования и момент начала использования объекта ОС не являются условием его правомерного учета в составе ОС. Для учета объекта в составе ОС достаточно того, что приобретенный объект предназначен для целей использования в качестве объекта ОС. То есть момент начала учета объекта в составе ОС для целей бухгалтерского учета не связывается с моментом ввода его в эксплуатацию. Это следует из письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33 (также смотрите письма Минфина России от 08.05.2013 N 03-05-05-01/16089, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41, ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@).
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией учёт затрат по объектам, которые будут впоследствии приняты к бухгалтерскому учёту в качестве ОС, осуществляется с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
То есть в соответствии с Планом счетов и Инструкцией одним из направлений осуществления вложений являются доходные вложения в материальные ценности. В этом случае для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". При этом переданный в аренду (ссуду) объект ОС продолжает оставаться в собственности арендодателя, стоимость предмета аренды с баланса арендодателя не списывается (п. 29 ПБУ 6/01).
Согласно п. 7 ПБУ 6/01, п. 23 Методических указаний N 91н имущество, приобретенное для передачи во временное пользование, принимается на бухгалтерский учет по первоначальной стоимости (исходя из фактических затрат на приобретение), которая формируется в общем порядке, то есть так же, как по ОС, приобретенным для использования в других видах деятельности.
Так, ОС, принадлежащие организации-арендодателю на праве собственности и переданные им во временное пользование (аренду), учитываются на балансе собственника (арендодателя) на счете 03 по первоначальной стоимости, исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение в корреспонденции со счетом 08.
Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что организацией принято решение, в соответствии с которым приобретенное оборудование не будет эксплуатироваться по назначению, а будет использоваться для получения дохода, связанного с передачей во временное пользование (аренду).
В момент определения цели использования оборудования, связанного с передачей во временное пользование (аренду), на основании изложенных выше оснований возникает необходимость перенесения первоначальной стоимости объекта основных средств с кредита счета 08 в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности"*(3).
В отношении периода времени, когда приобретенное имущество не использовалось и не эксплуатировалось, а также не сдавалось в аренду, в общем случае возникает риск увеличения налога на имущество, пени и штрафа на сумму недоимки. Так, налоговые органы могут посчитать, что имущество ошибочно не было учтено на счете 01 или на счете 03 в момент его приобретения.
Встречается судебная практика в пользу налоговых инспекций. В решении от 17.10.2007 N 8464/07 Высший Арбитражный Суд России, поддержав налоговую инспекцию, отметил: вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта (смотрите также постановление Волго-Вятского округа от 12.05.2008 по делу N А43-21471/2007-6-749).
Из определения ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-6250/09 (с текстом постановления можно ознакомиться информационно-телекоммуникационной сети "Интернет") следует, что отражение налогоплательщиком спорного имущества на счете 08 не является основанием для освобождения его от обязанности по уплате налога на имущество (смотрите также определение ВАС РФ от 19.09.2008 N 11258/08, ВАС РФ от 28.04.2008 N 16599/07, ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08, ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08).
В тех случаях, когда налоговая инспекция не сможет доказать, что спорный объект был пригоден к эксплуатации, суды поддерживают налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 10.06.2008 N А55-14778/07, Уральского округа от 11.10.2007 N Ф09-8293/07-С3, Северо-Западного округа от 16.07.2007 N А56-2271/2007.
С учетом изложенного, организации следует располагать документальными доказательствами того, что на момент приобретения имущество не находилось в состоянии, пригодном к использованию, и его учет на счете 08 без перевода на счет 01 до принятия решения о сдаче его в аренду являлся обоснованным.
В этой связи также можно обратиться к письму Минфина России от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98.
В нем указывается на то обстоятельство, что ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01). При этом п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) установлено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и т.д.).
Пунктом 5.2.3 Положения N 160 определено, что здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.
Из вывода, изложенного в письме, следует, что приобретенное оборудование не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, если оно не эксплуатируется и требует выполнения работ по доведению до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях. То есть организации следует запастись документальными доказательствами, в соответствии с которыми производственная линия не могла использоваться в целях получения дохода от предпринимательской деятельности ранее момента ее передачи во временное пользование (аренду).

К сведению:
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. При этом следует учитывать, что п. 4 ст. 374 НК РФ предусмотрены виды имущества (объекты), не признаваемые объектами налогообложения. В частности, с 01.01.2015 объектами налогообложения не признаются объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией ОС (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Кроме того, до 01.01.2018 без каких-либо ограничений в соответствии с п. 25 ст. 281 НК РФ организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, освобождались от налогообложения, за исключением:
- объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
С учетом применения льготы п. 25 ст. 281 НК РФ в 2017 году к рассматриваемому оборудованию налоговая база по налогу на имущество, определяемая как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за 2017 год была исчислена правильно. Соответственно, если даже признать возможную ошибку, связанную с неотражением оборудования в 2017 году в составе основных средств, доходных вложений, данная ошибка не привела бы к занижению исчисленной и уплаченной суммы налога на имущество (авансовых платежей по налогу на имущество) за налоговый период 2017 года.
С 1 января 2018 года согласно п. 58 ст. 2 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ налоговая льгота, указанная, в частности, в п. 25 ст. 381 НК РФ, применяются на территории субъекта Российской Федерации в случае принятия соответствующего закона субъекта Российской Федерации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет передачи основных средств в аренду (ссуду).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

18 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 19 июля 2017 г. Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации в период с 1 октября 1998 года до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета (часть 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, информационное сообщение Минфина России от 26.07.2017 N ИС-учет-8).
*(2) Согласно пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) условием принятия объекта в состав ОС являлось его использование (в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).
*(3) Стоимость объектов ОС, переданных в аренду, погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний N 91н). Согласно Плану счетов для учета амортизации имущества, предназначенного для предоставления во временное пользование, на счете 02 открывают отдельный субсчет "Амортизация имущества, предназначенного для предоставления во временное пользование (владение)". Если предоставление имущества в аренду не является отдельным видом деятельности, то суммы амортизации, начисленной по ОС, переданным в аренду, учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).