Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Судя по предоставленной нам информации, в деятельности ООО N 1, ООО N 2 и ИП присутствуют отдельные признаки "дробления бизнеса" в понимании налоговых органов. В то же время многие другие признаки отсутствуют.
Полагаем, что со стороны налоговых органов может быть сделана попытка доказать наличие необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса. В этом случае свою правоту упоминаемым в вопросе лицам придется доказывать в суде. Мы не можем предсказать возможное решение суда, которое будет зависеть от конкретных обстоятельств дела.
Рекомендуем проанализировать деятельность и связи ООО N 1, ООО N 2 и ИП на предмет наличия признаков дробления бизнеса и принять меры к уменьшению количества этих признаков, а также к подготовке доказательств того, что разделение деятельности между упоминаемыми лицами направлено на достижение положительного хозяйственного результата, а не на минимизацию налоговых выплат.

Обоснование позиции:
В настоящее время налоговым законодательством понятие "дробление бизнеса" не определено. Обычно под термином "дробление бизнеса" подразумевается разделение хозяйственной деятельности экономического субъекта на части по какому-либо признаку для достижения определенных целей.
По мнению налоговых органов, зачастую главный и единственный смысл разделения хозяйственной деятельности - минимизация налоговых выплат. К примеру, вместо одной крупной или средней организации, которая является плательщиком НДС и налога на прибыль, образуется несколько ООО, а также индивидуальных предпринимателей (ИП), применяющих УСН. В этом случае налоговые органы считают, что в результате применения данной схемы хозяйствующий субъект получает необоснованную налоговую выгоду путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.
Таким образом, налоговые органы рассматривают "дробление бизнеса" как один из способов получения необоснованной налоговой выгоды.
На практике "схемы" дробления бизнеса чаще всего сводятся к переводу конечного хозяйствующего субъекта - ООО или индивидуального предпринимателя - на УСН или спецрежим в виде ЕНВД.
Напомним про ограничения для применения УСН:
- предельный размер доходов - 150 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ);
- максимальная средняя численность работников - 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
- максимальная остаточная стоимость основных средств - 150 млн. руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
По каким же критериям налоговые органы обращают внимание на дробление бизнеса?
В письме ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ на основе анализа судебной практики сформирован перечень из 17 признаков, которые могут в своей совокупности и взаимной связи свидетельствовать о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды:
- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (ЕНВД или УСН) вместо уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
- применение схемы оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и (или) увеличением численности персонала;
- несение расходов участниками схемы друг за друга;
- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
- отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
- единственным поставщиком или покупателем для участника схемы является другой её участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему) осуществляется одними и теми же лицами;
- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежимов налогообложения;
- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
В письме отмечено, что для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения. Также даны рекомендации по формированию доказательной базы, в том числе по вопросам определения налоговыми органами действительного размера налоговых обязательств проверяемых налогоплательщиков, необходимость установления которых возлагается на налоговый орган в рамках мероприятий налогового контроля (смотрите также письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).
Выявив признаки дробления бизнеса, налоговые органы зачастую действуют следующим образом: если налогоплательщик и его контрагенты применяют спецрежимы, в том числе УСН, то их признают взаимозависимыми, финансово-хозяйственную деятельность объединяют в одно целое и доначисляют налоги по общей системе налогообложения, то есть НДС, налог на прибыль, налог на имущество и т.д.
Такая политика, естественно, приводит к налоговым спорам. Отметим, что судебная практика носит противоречивый характер. Суды выносят решения в зависимости от конкретных обстоятельств каждого дела.
В некоторых случаях суды поддерживают налоговые органы (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.08.2017 N А03-723/2016, постановление АС Уральского округа от 21.06.2016 по делу N А76-21239/2014 (определением Верховного Суда РФ от 24.10.2016 N 309-КГ16-13438 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673 по делу N А12-24270/2014).
Существуют и решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков (постановления АС Центрального округа от 11.04.2017 N Ф10-798/2017 по делу N А08-135/2015, АС Центрального округа от 11.11.2015 N Ф10-3834/2015 по делу N А14-10472/2013 (определением Верховного Суда РФ от 01.03.2016 N 310-КГ16-135 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 по делу N А03-6168/2010, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2015 N 18АП-5903/15 по делу N А47-12155/2014).
Отметим определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О, в котором суд согласился с позицией налогового органа.
Налоговый орган по итогам налоговой проверки ООО пришел к выводу о том, что общество в результате искусственного дробления бизнеса (путем создания группы взаимозависимых организаций и индивидуальных предпринимателей) получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в уменьшении базы по налогу на прибыль организаций и НДС за счет использования налогоплательщиками, входящими с ним в группу, специальных налоговых режимов. Речь идет о том, что в 2005 году руководитель ООО, его супруга и мать заключили договор о координации хозяйственной деятельности, а позже в него вступили другие участники - юридические лица, а также индивидуальные предприниматели, применявшие специальные налоговые режимы. В рекламной информации участники договора использовали наименование ООО, они поддерживали общий фирменный стиль и нанимали работников, которые также были заняты в деятельности других участников этого договора. Между собой они годами совершали сделки, связанные с хозяйственной деятельностью, которую вел каждый из них.
ООО были доначислены суммы указанных налогов в том размере, в каком общество должно было бы их уплатить, если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности, включив в налоговую базу по ним стоимость товаров (работ, услуг), реализованных контрагентами ООО, и привлекли к налоговой ответственности за неуплату налогов в требуемом размере.
Все арбитражные суды, включая ВС РФ, отказали налогоплательщику в признании решения налогового органа незаконным. Суды сочли доказанными взаимозависимость и аффилированность общества и его контрагентов, в том числе исходя из наличия у них общего трудового ресурса, использования товарного знака ООО, его складского помещения, из фактической организации работы магазинов, из отсутствия ведения раздельного учета фактически полученных доходов, и пришли к выводу об убыточности хозяйственной деятельности общества, имитации хозяйственной деятельности, а также о том, что налоговым органом была доказана направленность действий общества на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды и правильно определены подлежащие уплате суммы налогов на основании имеющейся в его распоряжении информации о налогоплательщике.
Судя по предоставленной нам информации, в деятельности ООО N 1, ООО N 2 и ИП присутствуют отдельные признаки "дробления бизнеса" в понимании налоговых органов. В то же время многие другие признаки отсутствуют.
Полагаем, что со стороны налоговых органов при проведении проверки может быть сделана попытка доказать наличие необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса. В этом случае свою правоту упоминаемым в вопросе лицам придется доказывать в суде. Мы не можем предсказать возможное решение суда, которое будет зависеть от конкретных обстоятельств дела.
В связи с этим рекомендуем проанализировать деятельность и связи ООО N 1, ООО N 2 и ИП на предмет наличия признаков дробления бизнеса и принять меры к уменьшению количества этих признаков, а также к подготовке доказательств того, что разделение деятельности между упоминаемыми лицами направлено на достижение положительного хозяйственного результата (прибыли и т.п.).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

15 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.