Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Декорации, приобретенные для исполнения обязанностей, связанных с исполнением обязанностей по договору на выпуск программ в течение периода менее 12 месяцев, не могут быть признаны в качестве основных средств. Для целей исчисления налога на прибыль такие декорации не отвечают понятию "амортизируемое имущество", поскольку срок их планируемого использования не превышает 12 месяцев.
Поскольку организация приобретает декорации для их использования в целях производства конкретного, уникального продукта (программ) и не планирует использовать после исполнения обязательств по договору, то для целей бухгалтерского учета декорации могут быть признаны как материалы со списанием их стоимости в расходы в порядке, установленном организацией самостоятельно в учетной политике.
В налоговом учете стоимость декораций, приобретенных для выпуска программ, которые планируется завершить в срок до 12 месяцев, также может быть учтена в составе материальных расходов единовременно либо постепенно (к примеру, в течение срока подготовки выпусков программ) на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержат требования о переквалификации активов, признанных ранее в качестве запасов на основании планируемого срока использования, в случае продления срока их использования. В рассматриваемом случае подписание нового договора является получением новой информации, которая не была доступна ранее. В связи с чем, по нашему мнению, подписание нового договора и продление срока использования имущества (декораций) не свидетельствует о том, что в периоде приобретения декораций для исполнения обязанностей по первому договору организация ошибочно отнесла их стоимость в расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом примеров судебной практики, подтверждающих данное мнение (или опровергающих его), нами не обнаружено. В связи с чем не исключен риск возникновения спора с налоговым органом.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 "Основные средства" (далее - ПБУ 6/01).
Одним из критериев признания актива в качестве объекта основных средств является длительный (более 12 месяцев либо более одного операционного цикла) срок его пользования. Что предполагает длительный период получения дохода при использовании данного актива и, соответственно, необходимость переноса стоимости актива в расходы равномерно в течение всего периода получения дохода*(1).
Таким образом, приобретенный объект в зависимости от срока его использования будет признан в составе внеоборотных активов (основных средств) либо в составе оборотных активов (материально-производственных запасов) в зависимости от срока его использования.
В рассматриваемом случае организация при расчете затрат, которые планируется понести в связи с исполнением обязательства по договору на создание программ, исходит из количества выпусков, указанных в первом договоре. Выполнение работ по договору планируется на протяжении менее финансового года, при этом организация приобретает специальное оборудование, которое может быть использовано только при создании конкретного продукта (создании программ).
В такой ситуации декорации не могут быть признаны основным средством, поскольку не соблюдается один из обязательных критериев, указанных в п. 4 ПБУ 6/01.
Отметим, что в соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16)*(2) основными средствами признаются те активы, которые предполагаются к использованию в течение более чем одного периода. При этом сроком полезного использования считается:
- период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией; или
- количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива.
Как мы видим, МСФО (IAS) 16 исходит из ожиданий в отношении срока использования актива для целей его квалификации в качестве основного средства. Для рассматриваемой ситуации это означает, что если организация не ожидает продления договора на создание выпусков программ на срок, превышающий 12 месяцев, то оснований для признания декораций в качестве объекта основных средств нет.
При этом в силу п. 6 МСФО (IAS) 2 "Запасы" декорации могут быть признаны запасами, как активы, "которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг".
Декорации, исходя из своего специального предназначения для выполнения конкретных работ - выпуска программ, могут учитываться в порядке, аналогичном учету специальных приспособлений. В силу п.п. 2, 3, 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды специальное приспособление - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг)*(3).
Специальное приспособление (спецоснастка), находящееся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимается к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Спецоснастка учитывается по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ). Отражается в учете специальная оснастка по счету "Материалы" на отдельном субсчете (п.п. 10, 11 Методических указаний).
Отметим, что на основании п. 9 Методических указаний организация может организовать учет специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 при выполнении условий признания активов в качестве основных средств, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01. Отметим, что согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 вспомогательное оборудование признается в отчетности как объект основного средства, если оно отвечает определению основных средств. В противном случае такие такое оборудование классифицируется как запасы.
Согласно п. 2 ПБУ "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), п. 2 Методических указаний по учету МПЗ к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы, используемые или предназначенные для использования в определенных целях.
Согласно п. 24 Методических указаний стоимость специальной оснастки погашается организацией либо способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), либо линейным способом.
В соответствии с п. 25 Методических указаний стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.
Отметим, что нормы ПБУ 6/01, ПБУ 5/01 и иных федеральных и международных стандартов бухгалтерского учета не содержат требование о переквалификации активов в основные средства после того, как они были признаны в качестве запасов и их стоимость была отнесена в расходы.
Как указывалось выше, признание актива в качестве запасов или объекта основных средств основывается на профессиональном суждении о планируемом сроке использования актива и порядке его использования (в данном случае декорации предназначены для создания конкретного уникального продукта и не могут быть использованы в деятельности организации после окончания срока договора).
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010)).
Определение ошибки дано в п. 2 ПБУ 22/2010, который указывает, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
По нашему мнению, подписание нового договора на выпуск программ, в которых используются декорации, признанные ранее в качестве запасов, является получением новой информации, которая не могла быть доступна в момент принятия решения о квалификации декораций.

Налоговый учет

Нормы главы 25 НК РФ не предусматривают специального порядка учета расходов на приобретение оборудования, используемого для выполнения конкретного заказа, в связи с чем для указанных целей следует руководствоваться общими правилами.
Так, единовременно (по факту передачи в производство) могут быть признаны в налоговом учете отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).
Для целей применения главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Причем сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (абзац 1 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, для целей налогового учёта списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
При этом в целях списания стоимости имущества, не признаваемого амортизируемым, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
Таким образом в соответствии пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на поступление имущества, не признаваемого амортизируемым, необходимо списать на материальные расходы.
Налоговый кодекс предоставляет организациям возможность выбрать вариант списания:
- единовременно при передаче в эксплуатацию;
- постепенно (к примеру, в течение периода подготовки продукции (программ)).
Выбор конкретного варианта должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Поскольку в рассматриваемом случае срок полезного использования декораций предполагается как не превышающий 12 мес., то они не могут учитываться в качестве амортизируемого имущества, и затраты на их приобретение признаются в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Например, в постановлении Девятнадцатого ААС от 31.05.2017 N 19АП-2364/17 суд, учитывая экономическую сущность оборудования, предназначенного для производства конкретного вида продукции, также признал правомерным списание его стоимости в расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом суд опроверг доводы налогового органа о необходимости включения спорного оборудования с состав амортизируемого имущества, оценив планируемый срок его эксплуатации.
В постановлении ФАС Уральского округа от 21.07.2010 N Ф09-4631/10-С2 по делу N А34-4973/2009 суд также указал, что налогоплательщик правомерно единовременно списал в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по изготовлению вывески, которая, по мнению инспекции, подлежала отнесению к амортизируемому имуществу. При этом суд указал, что срок использования изготовленных обществом приспособлений налоговым органом не анализировался.
В случае продления периода выпуска продукции (программ) и, соответственно, периода использования декораций, корректировать отчетность за прошлые периоды (в которых стоимость декораций была отнесена в расходы для целей налогообложения), по нашему мнению, нет оснований.
Напомним, что при обнаружении налогоплательщиком в поданных им в налоговый орган налоговых декларациях факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, у налогоплательщика возникает обязанность по внесению изменений в налоговые декларации и представлению в налоговый орган уточненных налоговых деклараций (п. 1 ст. 81 НК РФ).
В то же время следует отметить, что данное положение, а также нормы абзаца второго п. 1 ст. 54 НК РФ применяются к случаю, когда искажение налоговой базы квалифицируется именно как ошибка. При этом понятие ошибки для целей НК РФ применяется в том значении, в каком оно используется в п. 2 ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).
Как мы указывали выше, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).
Примеров судебной практики по вопросу переквалификации материалов в основные средства в случае, когда по не известным заранее причинам срок их использования увеличился и превысил 12 месяцев, мы не обнаружили.
По нашему мнению, стоимость декораций, срок использования которых был продлен в результате заключения нового договора на выпуск программ, не должна признаваться как ошибочно учтенная в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, поскольку в периоде их признания в качестве запасов не было оснований предполагать, что срок их использования превысит 12 месяцев.
НК РФ не содержит прямой нормы, на основании которой организации следует вносить исправления в налоговый учет и отчетность и признавать в качестве амортизируемого имущество, которое при первоначальном признании не отвечало условиям его отнесения в состав амортизируемого имущества, указанным в п. 1 ст. 256 НК РФ.
В то же время Минфин России в письме от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342 приходит к выводу, что в случае достройки, реконструкции имущества, что приводит к увеличению стоимости имущества, которое ранее, при приобретении, не было включено в состав амортизируемого имущества, поскольку не отвечало установленному п. 1 ст. 256 НК РФ стоимостному критерию, такое имущество следует отнести к амортизируемому*(4).
При этом отметим, что финансовое ведомство в указанном письме не указывает на необходимость внесения изменений в периоде учета стоимости имущества в составе расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. По мнению Минфина России, "если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 рублей, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации".
В рассматриваемом случае в случае заключения нового договора и продления периода использования декораций, при котором общий срок использования декораций превысит 12 месяцев, существует риск возникновения спора с налоговым органом, который, скорее всего, признает неправомерным включение стоимости декораций в расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Отметим, что судебной практики, применимой в рассматриваемой ситуации, нам не удалось обнаружить.
В любом случае, учитывая отсутствие четко обозначенной позиции по данному вопросу в законодательстве о налогах и сборах и официальных комментариев компетентных органов, рекомендуем воспользоваться своим правом налогоплательщика и на основании п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации для разъяснения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с п.п. 4.45 и 4.51 Концептуальных основ финансовой отчетности (с текстом которых можно ознакомиться на сайте Минфина России в разделе "Документы МСФО"), которые содержат, в частности, критерии признания активов и расходов, признание того или иного элемента затрат в качестве актива или расхода зависит также от периода получения экономических выгод - в рамках или же за рамками текущего отчетного периода. Данный документ хоть и не входит в состав МСФО, однако является важным документом, которым установлены общие принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Кроме того, в тексте многих МСФО содержаться отсылки к данному документу.
*(2) В соответствии с новой редакцией ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при отсутствии в национальных стандартах способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу необходимо самостоятельно разработать порядок, используя последовательно:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
*(3) Например, как указано в п. 3 Рекомендации Р-85/2017-КпР "Учет катализаторов, ядерного топлива, спецоснастки с длительным сроком использования", принятой Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" (НРБУ "БМЦ") в целях квалификации таких объектов, в частности, как спецоснастка, в качестве основных средств следует руководствоваться следующими критериями:
- срок использования таких объектов выше операционного цикла или выше 12 месяцев;
- способ переноса свойств и, соответственно, стоимости объекта на стоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг) в производственном процессе;
- существенность стоимости объекта.
*(4) Подробнее можно ознакомиться в материале: Три мнения Минфина. К вопросу о признании расходов на улучшение основного средства первоначальной стоимостью не более 100 тыс. руб. (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 12, март 2017 г.).