Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полученные в 2018 году средства в виде субсидий на компенсацию затрат, произведенных в периоде применения ЕСХН (2017 год), подлежат единовременному признанию в составе внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль (далее - Налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная ими прибыль, которая представляет собой разницу между полученными ими доходами, уменьшенными на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ).
При этом доходом для целей налогообложения прибыли организаций признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
При расчете налоговой базы по Налогу российские организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ). К последним относятся, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ, смотрите также п. 2 ст. 248 НК РФ). При этом перечень внереализационных доходов является открытым (смотрите, например, письмо Минфина России от 18.09.2017 N 03-03-06/1/59813).
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, определен ст. 251 НК РФ и, в свою очередь, является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческой организацией на компенсацию затрат (как текущих, так и связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества), в этом перечне не поименованы, в связи с чем они учитываются в целях налогообложения прибыли в установленном порядке, что подтверждается многочисленными разъяснениями финансового и налогового ведомств (смотрите, например, письма Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/1/18322, от 18.12.2017 N 03-03-06/1/84357, от 18.07.2017 N 03-03-06/1/45634, от 15.09.2016 N 03-03-06/1/53928, от 04.07.2016 N 07-01-09/38825, от 16.02.2016 N 03-03-06/3/8490, от 10.08.2015 N 03-03-06/1/46070, от 10.06.2015 N 03-03-05/33757, от 29.05.2015 N 03-03-06/31206, от 06.02.2015 N 07-01-06/4983, письмо ФНС России от 30.06.2014 N ГД-4-3/12324@).
На такие субсидии не распространяется ни действие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, содержащего закрытый перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования (включая субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям), ни п. 2 ст. 251 НК РФ, относящегося к некоммерческим организациям (смотрите также письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-04-07/50654, постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09).
Сказанное справедливо и для субсидий, полученных налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) (п. 1 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 1 ст. 346.5 НК РФ, письма Минфина России от 15.03.2016 N 03-11-11/14239, от 27.07.2011 N 03-11-11/197, от 29.06.2011 N 03-11-06/1/10, от 23.07.2009 N 03-11-06/1/37).
Организации, которые уплачивали ЕСХН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют правила, установленные п. 7 ст. 346.6 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 11.11.2013 N 03-11-06/1/47933). Однако каких-либо особенностей учета полученных организацией субсидий данный пункт (как и иные положения главы 26.1 НК РФ) не содержит. Нормы главы 25 НК РФ также не исключают из состава налогооблагаемых доходов средства в виде субсидий, полученных налогоплательщиком на компенсацию затрат, понесенных им в периоде уплаты ЕСХН.
В связи с этим полагаем, что при определении режима налогообложения, в рамках которого производится учет таких субсидий, следует ориентироваться на даты признания соответствующего дохода.
При налогообложении прибыли средства в виде субсидий, полученные коммерческими организациями, признаются в составе внереализационных доходов в порядке, установленном п. 4.1 ст. 271 НК РФ (письмо Минфина России от 06.04.2018 N 03-03-05/22892). Полученные субсидии, в зависимости от их предназначения, подлежат учету в составе внереализационных доходов единовременно или по мере признания расходов, произведенных за счет этих субсидий, что при определенных обстоятельствах позволяет налогоплательщику признавать доход в виде субсидий "отсрочено" (позже периода их получения). Но в любом случае в доходах для целей налогообложения прибыли учитываются только суммы фактически полученных субсидий.
В целях главы 26.1 НК РФ доходы признаются кассовым методом (с учетом некоторых особенностей) - датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). А значит, субсидия, полученная в 2018 году, не могла быть учтена при определении налоговой базы по ЕСХН за 2017 год. При этом в периоде получения субсидии организация применяла уже общую систему налогообложения.
Таким образом считаем, что указанные в вопросе средства в виде субсидий на компенсацию затрат, произведенных в периоде применения ЕСХН, полученные уже в 2018 году, подлежат признанию в составе внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по Налогу.
Исходя из положений п. 4.1 ст. 271 НК РФ, в данном случае субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов на закладку садов (даже отчасти формирующих стоимость основных средств в виде многолетних насаждений, достигших стадии плодоношения), учитываются единовременно на дату их зачисления, поскольку соответствующие расходы были учтены при налогообложении в рамках ЕСХН (п. 4, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Официальных разъяснений и судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению, которое может не совпадать с мнением налоговых органов. Дополнительно напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за разъяснениями по данному вопросу в территориальный налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (которому корреспондируют соответствующие обязанности и полномочия последних) (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности исчисления налоговой базы при переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Налоговый учет доходов в виде субсидий.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

25 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.