Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В бухгалтерском учете рассматриваемые операции следует отражать как выбытие старого земельного участка и поступление нового. При этом величина уплаченной госпошлины и другие подобные затраты учитываются в первоначальной стоимости нового земельного участка. Подробности смотрите ниже.
2. Налоговый учет в анализируемом случае почти аналогичен бухгалтерскому, за исключением учета госпошлины за регистрацию земельного участка.
Госпошлина за регистрацию прав собственности на земельный участок учитывается в целях налогообложения прибыли по самостоятельному основанию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Обоснование вывода:
Порядок описания, удостоверения и установления границ земельных участков на местности регламентируется ЗК РФ, а также рядом нормативных актов, среди которых в первую очередь следует назвать Федеральные законы от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве", от 27.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ), от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ).
В соответствии со ст. 6 ЗК РФ земельный участок - это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.
Увеличение площади земельного участка влечет изменение его индивидуализирующих признаков (кадастровых номеров и границ), то есть приводит к выбытию ранее существовавшего участка и образованию нового объекта недвижимого имущества, право собственности на который подлежит государственной регистрации.
В случае раздела, выдела доли в натуре или других соответствующих законодательству РФ действий с объектами недвижимого имущества записи об объектах, образованных в результате этих действий, вносятся в новые разделы ЕГРП и открываются новые дела правоустанавливающих документов с новыми кадастровыми номерами. В этих случаях право собственности на объект недвижимого имущества не прекращается, а преобразуется в право собственности на возникший в результате преобразования измененный объект недвижимого имущества. В связи с этим за государственную регистрацию права собственности на образованный в результате преобразования ранее зарегистрированного объекта в новый объект недвижимого имущества должна уплачиваться государственная пошлина в размерах, определенных пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 25.08.2015 N 03-05-06-03/48955).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете земельные участки могут относиться к основным средствам согласно абзацу второму п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", если удовлетворяют требованиям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01). Одно из требований - использование объекта для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, что как раз имеет место в анализируемой ситуации.
Исходя из указанных выше соображений, преобразование СЗУ в НЗУ увеличенной площади и кадастровой стоимости следует рассматривать как выбытие одного объекта основных средств (ОС) и поступление нового объекта.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Примерный перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость объекта основного средства, приведен в п. 8 ПБУ 6/01 и п. 5.1 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций". Следует отметить, что фактически перечень таких затрат носит открытый характер.
Считаем, что в рассматриваемом случае, исходя из экономического смысла производимых хозяйственных операций, стоимость снятого с кадастрового учета СЗУ входит в состав затрат на приобретение НЗУ.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В анализируемой ситуации Организацией могут быть сделаны следующие записи по счетам бухгалтерского учета:
Дебет 01, субсчет "Выбытие ОС", Кредит 03
- отражена первоначальная стоимость выбывающего земельного участка;
Дебет 08, Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"
- стоимость СЗУ учтена в составе расходов по приобретению НЗУ;
Дебет 08, Кредит 60
- отражена госпошлина за госрегистрацию земельного участка и другие возможные расходы;
Дебет 03, Кредит 08
- принят на учет НЗУ.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом указанные расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации. Следовательно, расходы по приобретению земельных участков Организация сможет учесть в целях налогообложения прибыли только при их реализации на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. До этого момента учитывать затраты на приобретение земельных участков в составе материальных или прочих расходов оснований не имеется (смотрите письма Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/111, от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/781, от 06.06.2007 N 03-03-06/1/362, а также постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).
Поскольку собственник рассматриваемых земельных участков не менялся, говорить о реализации СЗУ в данном случае не приходится.
Положения ст. 264.1 НК РФ, которые предусматривают признание в прочих расходах расходов на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, исходя из сути вопроса, в рассматриваемом случае неприменимы.
В целом, налоговый учет в анализируемом случае аналогичен бухгалтерскому. Единственным различием является учет госпошлины за регистрацию земельного участка.
Финансовые органы в своих разъяснениях неоднократно указывали, что госпошлина за регистрацию прав собственности, в том числе на земельный участок, учитывается в целях налогообложения прибыли по самостоятельному основанию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/33, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89, от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752)
На правомерность признания расходов на регистрацию права собственности в налоговом учете на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ указывают также и суды (смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-3586/2007(34911-А27-26), ФАС Поволжского округа от 13.10.2006 N А65-39237/05-СА1-7).
Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, для целей налогообложения прибыли госпошлина за регистрацию земельного участка входит в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств в организацию;
- Энциклопедия решений. Учет вложений в земельные участки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

23 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.