Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В рассматриваемой ситуации затраты на гарантийный ремонт, включая стоимость использованных комплектующих изделий, считаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности.
2. Осуществление гарантийного ремонта продавцом (производителем) не является безвозмездным оказанием услуг, по которым Организация обязана начислять в бюджет НДС. Такие услуги НДС не облагаются.
Однако в случае использования комплектующих изделий и запасных частей при осуществлении гарантийного ремонта подлежит восстановлению НДС, ранее правомерно принятый к вычету при их приобретении.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. К поставке товаров согласно п. 5 ст. 454 ГК РФ применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено правилами о договоре поставки.
Статья 469 ГК РФ устанавливает обязанность продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи, а при отсутствии в договоре условия о качестве - передать товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. В случае поставки товара ненадлежащего качества покупатель вправе, согласно п. 1 ст. 518 ГК РФ, предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, устанавливающей последствия передачи товара ненадлежащего качества. В частности, покупатель вправе потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (п. 1 ст. 475 ГК). Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ).
Гарантийным является ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока (то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законодательством РФ (ст. 469, ст. 470 ГК РФ)). Гарантийное обслуживание - это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.
Таким образом, если в договоре поставки на товар установлен гарантийный срок, то обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (осуществлению гарантийного ремонта) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую на основании договора с ним функции изготовителя (продавца).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) в зависимости от характера расходов, условий их осуществления и направлений деятельности организации расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходы организации, связанные с исполнением условий договоров с контрагентами и необходимые для обеспечения проведения гарантийного ремонта реализованного товара, в целях бухгалтерского учета признаются, как правило, расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В то же время, если организация несистематически осуществляет гарантийные ремонты, затраты на их проведение могут квалифицироваться и в качестве прочих расходов (п. 4 ПБУ 10/99).
Как мы поняли из вопроса, осуществление гарантийного ремонта в Организации носит систематический характер.
В связи с тем, что выдача гарантии непосредственно связана с продажей товаров (оборудования), а также с систематическим характером гарантийного ремонта, считаем правомерным признавать рассматриваемые затраты расходами по обычным видам деятельности.
Обратите внимание, что изменения, внесенные приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), с отчетности за 2011 год лишили организации права самостоятельно принимать решение о создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в бухгалтерском учете.
Выдавая гарантию на товар (продукцию) по договору поставки, Организация возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть появляется высокая вероятность, что в будущем (в течение срока действия гарантии) уменьшатся экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов.
Поэтому в силу п.п. 5, 15 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) Организации следует отразить в бухгалтерском учете оценочное обязательство в размере предполагаемых расходов на устранение недостатков. Если этого не сделать, пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации и будут вправе говорить о недостоверности бухгалтерской отчетности.
Поскольку нормами ПБУ 8/2010 не установлено конкретной методики определения величины оценочного обязательства, то в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в данном случае при определении величины резерва на гарантийный ремонт считаем возможным использовать методику его расчета, установленную нормами налогового законодательства (ст. 267 НК РФ). Соответствующие положения Организации нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96).
В связи с этим считаем, что Организации необходимо формировать в бухгалтерском учете резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а затем за счет созданного резерва списывать все затраты на гарантийный ремонт (п. 21 ПБУ 8/2010).
Операция по формированию оценочного обязательства на проведение гарантийного ремонта отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет 44, Кредит 96
- сформировано оценочное обязательство.
На дату осуществления гарантийного ремонта в бухучете делаются проводки:
Дебет 96, Кредит 10
- за счет резерва списана стоимость покупных комплектующих изделий;
Дебет 68, Кредит 19 (СТОРНО)
- восстановлен НДС, ранее принятый к вычету при покупке комплектующих (использованных для проведения гарантийного ремонта);
Дебет 44, Кредит 19
- восстановленный НДС включен в расходы на продажу;
Дебет 96, Кредит 10
- списана стоимость вспомогательных материалов;
Дебет 96, Кредит 69, 70, 71 и др.
- за счет резерва списаны расходы на зарплату работников, начисления на страховые взносы, командировочные расходы и т.д.

Налог на добавленную стоимость

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в ст. 149 НК РФ. Так, на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС.
Таким образом, для освобождения от обложения НДС услуг по гарантийному ремонту установлены следующие условия (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 29.06.2010 N А55-35014/2009, ФАС Московского округа от 10.12.2007 N КА-А40/12621-07):
- оказываемая услуга заключается в проведении ремонта и технического обслуживания;
- ремонт и техническое обслуживание производятся в период гарантийного срока эксплуатации товаров;
- оказание услуги осуществляется без взимания дополнительной платы с покупателя товара.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации указанные условия выполняются. Принимая во внимание, что положения пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не содержат каких-либо исключений в отношении продавцов, не являющихся производителями, считаем, что, осуществляя гарантийный ремонт продукции, Организация осуществляет операции, не подлежащие обложению НДС, и правомерно не производит начисление НДС при гарантийном обслуживании реализованных товаров (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 N Ф06-10496/11 по делу N А72-1570/2011).
Спорным является вопрос о восстановлении ранее принятого к вычету "входного" НДС по комплектующим изделиям и запчастям, использованным в процессе гарантийного ремонта.
Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, в том числе по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению. Так, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 170 НК РФ предусматривает, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, в частности, по товарам (работам, услугам) в порядке главы 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях использования указанных товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Поскольку при гарантийном ремонте реализованных товаров исчисление НДС не производится, считаем, что по общему правилу НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным материально-производственным запасам, подлежит восстановлению в случае их использования при осуществлении гарантийного обслуживания (ремонта).
Аналогичная позиция высказывается как уполномоченными органами (смотрите, например, письмо Минфина России от 05.12.2016 N 03-07-07/72137), так и судьями (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2017 N 18АП-7339/17, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2017 N 09АП-28928/17).
Восстановление сумм налога следует производить в том налоговом периоде, в котором товары передаются или начинают использоваться для осуществления гарантийного обслуживания (абзац четвертый пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-11/40358, от 05.04.2017 N 03-07-11/20205).
В то же время согласно абзацу седьмому п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Именно такая ситуация складывается в рассматриваемом случае.
Однако финансовые органы разъясняют, что восстановление сумм налога по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в дальнейшем используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), производится независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (письма Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-11/40358, от 05.04.2017 N 03-07-11/20205). Поэтому, по их мнению, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятые к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет сумм налога в соответствии с вышеуказанным абзацем седьмым п. 4 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Если следовать логике финансистов, то можно сделать вывод, что норма абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ не освобождает Организацию от восстановления НДС при списании запасных частей на гарантийный ремонт даже и в той ситуации, когда доля совокупных расходов на осуществление гарантийного ремонта не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).
В то же время в ряде судебных решений (постановления АС Западно-Сибирского округа от 28.03.2017 N Ф04-409/17 по делу N А27-2109/2016, АС Уральского округа от 19.01.2017 N Ф09-11765/16 по делу N А60-18517/2016, АС Московского округа от 04.08.2015 N Ф05-9685/15 по делу N А40-111829/2014) в подобных ситуациях делаются иные выводы.
Так, суды указывают, что если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то необходимость дальнейшего восстановления ранее принятого к вычету НДС отсутствует.
Однако следование такой позиции может привести к спорам с налоговыми органами при проведении проверки. В этом случае свою позицию Организации придется отстаивать в суде.

К сведению:
Скажем несколько слов и о налогообложении прибыли.
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять затраты налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). В составе последних могут быть учтены и расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, принимая во внимание, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту Организация не формирует, при условии выполнения всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ она вправе учесть затраты на гарантийный ремонт произведенного и реализованного оборудования при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите также письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-07-07/10, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/186, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, от 13.04.2009 N 03-03-06/1/236).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС услуг по гарантийному ремонту;
- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций;
- Энциклопедия решений. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

23 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.