Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При наличии непогашенной задолженности по налогам ликвидация юридического лица не может быть завершена. Ликвидируемая организация перестает быть плательщиком налогов только после проведения всех расчетов с бюджетом РФ.
Налоговые декларации (расчеты) за полные отчетные (расчетные, налоговые) периоды, в которых организация продолжает существовать, должны представляться в налоговые органы в общем порядке. То же самое касается и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Заключительная налоговая отчетность за последний налоговый период должна быть сдана в налоговый орган не позднее дня представления в регистрирующий орган документов для завершения ликвидации (в частности, ликвидационного баланса).
Какие-либо сроки представления обязательного экземпляра последней бухгалтерской (финансовой) отчетности ликвидируемой организацией законодательством не установлены. Поскольку последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица, полагаем, на эту же дату последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть представлена в налоговый орган и в органы госстатистики.

Обоснование вывода:

Общие условия ликвидации

Форма N Р15001 представляет собой уведомление о ликвидации юридического лица (далее - Уведомление), которое оформляется в случае принятия решения о ликвидации юридического лица его участником (участниками) либо органом юридического лица, уполномоченным на то учредительными документами (п. 9.1 Требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган, утвержденных приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@). Прежде всего такое Уведомление представляется в регистрирующий орган в связи с принятием решения о ликвидации юридического лица (в разделе 2 уведомления в таком случае отмечается пункт 2.1) в течение трех рабочих дней после даты принятия соответствующего решения (п. 1 ст. 62 ГК РФ, п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", далее - Закон N 129-ФЗ).
На основании указанного Уведомления регистрирующий орган вносит сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации, в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц и ЕГРЮЛ (пп. "в" п. 7, абзац второй п. 8 ст. 7.1, п. 2 ст. 20 Закона N 129-ФЗ). По результатам регистрации регистрирующий орган выдает лист записи ЕГРЮЛ по форме N Р50007, утвержденной приказом ФНС России от 12.09.2016 N ММВ-7-14/481@ (п. 3 ст. 11 Закона N 129-ФЗ).
Далее публикуются сведения о принятии решения о ликвидации организации и последовательно осуществляются дальнейшие действия в рамках процедуры ликвидации, в том числе подача уведомления о составлении промежуточного ликвидационного баланса, а также подача документов для внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации (п. 1 ст. 62, ст. 63 ГК РФ, ст. 20 Закона N 129-ФЗ). Подробнее смотрите материал: Энциклопедия решений. Порядок ликвидации юридического лица.
Иными словами, уведомление о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации (о котором, как мы понимаем, идет речь в данном случае), является ее начальным этапом. Для государственной регистрации в связи с ликвидацией в регистрирующий орган представляется подписанное заявителем заявление по форме N Р16001 (п. 1 ст. 21 Закона N 129-ФЗ).
Ликвидация юридического лица влечет за собой его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке универсального правопреемства к другим лицам и считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 1 ст. 61, п. 9 ст. 63 ГК РФ, п. 6 ст. 22 Закона N 129-ФЗ).
На основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, налоговые органы снимают с учета в налоговых органах прекратившую деятельность российскую организацию не позднее рабочего дня, следующего за днем внесения записи в ЕГРЮЛ (п. 5 ст. 84 НК РФ, п. 3.4 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения ИНН при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденного приказом МНС РФ от 03.03.2004 N БГ-3-09/178). Датой снятия организации с учета и исключения сведений из ЕГРН является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица.
При этом одним из обязательных документов, представляемых в регистрирующий орган для государственной регистрации в связи с ликвидацией юридического лица, является ликвидационный баланс (пп. б п. 1 ст. 21 Закона N 129-ФЗ). В свою очередь, согласно п. 6 ст. 64 ГК РФ ликвидационный баланс составляется только после завершения расчетов с кредиторами. При наличии требований кредиторов утверждение ликвидационного баланса и представление его в регистрирующий орган неправомерно (определения ВС РФ от 29.07.2015 N 306-КГ15-537, от 15.10.2015 N 305-КГ15-7112, постановления Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 N 7075/11, от 15.01.2013 N 11925/12, от 05.03.2013 N 14449/12, от 13.05.2014 N 127/14, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 07.05.2018 N Ф03-1395/18 по делу N А51-16441/2017, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.05.2018 N Ф02-1544/18 по делу N А58-5391/2017, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2018 N 15АП-21671/17 и др.)*(1).
Таким образом, при наличии непогашенной задолженности по налогам (сборам, страховым взносам) ликвидация юридического лица не может быть завершена*(2).

Налоговые обязанности организации, находящейся в процессе ликвидации

1. Исходя из пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ ликвидируемая организация перестает быть плательщиком налогов (сборов) только после проведения всех расчетов с бюджетом РФ. Порядок таких расчетов регламентируется ст. 49 НК РФ. Как следует из п. 1 этой статьи, обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) (далее обобщенно - налоги) в случае ликвидации исполняется ликвидационной комиссией. Для уплаты налогов используются денежные средства ликвидируемой организации, в том числе вырученные от реализации ее имущества. Если указанных средств окажется недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов, оставшаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) общества в пределах и порядке, установленном законодательством РФ (п. 2 ст. 49 НК РФ).
Стоит отметить, что требования кредиторов ликвидируемого юридического лица удовлетворяются в очередности, определенной ст. 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения (п. 5 ст. 63 ГК РФ). Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди (за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица) (п. 2 ст. 64 ГК РФ). Расчеты по налогам находятся в третьей очереди требований кредиторов (после требований граждан по выплате выходных пособий, оплате труда, по возмещению вреда жизни и здоровью и т.д.) (п. 3 ст. 49 НК РФ, п. 1 ст. 64 ГК РФ).
2. После подачи Уведомления и до момента внесения записи о ликвидации в ЕГРЮЛ организация в общем порядке исполняет обязанности налогоплательщика (плательщика страховых взносов, налогового агента), в частности уплачивает налоги и представляет соответствующие налоговые декларации (расчеты) (п.п. 1, 3.4 ст. 23, п. 3 ст. 24 НК РФ).
Каких-либо особенностей или исключений в части представления текущих деклараций (расчетов) организацией, находящейся в процессе ликвидации, положениями НК РФ не предусмотрено. Налоговые декларации (расчеты) за полные отчетные (расчетные, налоговые) периоды, в которых организация продолжает существовать, должны представляться в налоговые органы в общем порядке в установленные НК РФ сроки (п.п. 1, 6 ст. 80 НК РФ). То же касается и уплаты текущих налоговых платежей.
К примеру, в рассматриваемой ситуации организация, подав Уведомление 16 июня 2018 года, обязана до 25 июня 2018 года уплатить очередной платеж по НДС за 1 квартал 2018 года (150 тыс. руб.). Кроме того, не позднее 25 июля 2018 года налогоплательщиком должна быть представлена налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2018 года, а НДС за этот налоговый период должен быть уплачен равными долями (по 100 тыс. руб.) не позднее 25 июля, 25 августа и 25 сентября 2018 года (с учетом п. 1 ст. 63 ГК РФ исходя из предположения, что до последней даты процедура ликвидации не будет завершена) (п.п. 1, 5 ст. 174 НК РФ)*(3).
3. Некоторые особенности необходимо учитывать лишь в отношении деклараций (расчетов), представляемых ликвидируемой организацией за последний налоговый (расчетный) период.
Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ при прекращении организации путем ликвидации последним налоговым периодом для такой организации является период времени с 1 января календарного года, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате ликвидации. Аналогичное правило применяется и в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал (например, НДС, акцизы) (п. 3.2, п. 3.4 ст. 55 НК РФ).
Учитывая, что ликвидация организации влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, а специальные сроки представления в налоговые органы отчетности за последний налоговый период в случае ликвидации НК РФ не установлены, все обязанности налогоплательщика организация должна исполнить до дня внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации. А значит, заключительная налоговая отчетность должна быть сдана в налоговый орган не позднее дня представления в регистрирующий орган документов для завершения ликвидации (в частности, ликвидационного баланса). На эту дату также должны быть погашены все налоговые обязательства, в том числе возникшие за последний налоговый период. Отметим, что п. 1 ст. 45 НК РФ предоставляет налогоплательщику право исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
Например, предположим, что процедура ликвидации завершена в сентябре 2018 г. (допустим, на 16 сентября 2018 года в ЕГРЮЛ будет внесена запись о ликвидации организации). В таком случае последним налоговым периодом, в частности, по НДС, будет являться 3 квартал 2018 года (период с 1 июля по 15 сентября 2018 года включительно), в отношении налога на прибыль - период с 1 января по 15 сентября 2018 года. А значит, не позднее подачи ликвидационного баланса организации необходимо будет представить в том числе заключительную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2018 года и годовую налоговую декларацию по налогу на прибыль за последний налоговый период.
Подробнее смотрите материал: Энциклопедия решений. Отчетность ликвидируемых организаций, представляемая в налоговые органы, ФСС и ПФР.

Бухгалтерская отчетность

Обязанность представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года возложена на налогоплательщиков, обязанных вести бухгалтерский учет, пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. Кроме того, обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в орган государственной статистики по месту государственной регистрации (также не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода) (ч.ч. 1, 2 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Исходя из ч. 2 ст. 1, ч. 3 ст. 6 Закона N 402-ФЗ ликвидируемая организация обязана вести бухгалтерский учет, включающий в себя и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, до даты прекращения деятельности в результате ликвидации. В общих случаях отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно (ч. 1 ст. 15 Закона N 402-ФЗ). Поэтому в случае, если ликвидация, начатая в 2018 году, не будет завершена до окончания текущего года, организации надо будет представить годовую бухгалтерскую отчетность за 2018 год в налоговый орган и в органы госстатистики в общем порядке.
Особенности составления последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица определены ст. 17 Закона N 402-ФЗ, ч. 3 которой предусматривает составление последней бухгалтерской (финансовой) отчетности на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица. При этом отчетным годом для ликвидируемого юридического лица является период с 1 января года, в котором в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи (ч. 1 ст. 17 Закона N 402-ФЗ). Из чего можно сделать вывод, что последняя бухгалтерская отчетность при ликвидации приравнивается к годовой отчетности.
Вместе с тем какого-либо особого порядка (включая сроки) представления обязательного экземпляра последней бухгалтерской (финансовой) отчетности законодательством по бухгалтерскому учету, равно как и положениями НК РФ, не установлено. Однако и оснований для её непредставления лицами, обязанными составлять бухгалтерскую отчетность, также не предусмотрено.
Отсюда можно сделать вывод, что последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность ликвидируемого юридического лица должна быть представлена в налоговый орган и в органы госстатистики, причем формально - в день её составления (что не противоречит установленному сроку "не позднее трех месяцев после окончания отчетного года"). Ранее для представления последней бухотчетности нет оснований, а на следующий день (в момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении юридического лица) организация утрачивает правоспособность (п. 3 ст. 49 ГК РФ).
Стоит отметить, что в соответствии с ч. 4 ст. 17 Закона N 402-ФЗ последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица. При этом ликвидационный баланс (как и промежуточный ликвидационный баланс) не является той формой бухотчетности, которая представляется в налоговый орган в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 04.03.2015 N 03-02-07/1/11378, от 17.12.2014 N 03-02-07/1/65223). Эти документы предусмотрено представлять в регистрирующий орган в рамках процедуры ликвидации, но не в рамках исполнения обязанностей налогоплательщика.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Выездная налоговая проверка при ликвидации юридического лица;
- Энциклопедия решений. Уплата налогов при ликвидации юридического лица.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

13 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Формирование промежуточного ликвидационного и ликвидационного баланса.
*(2) В случае недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица для удовлетворения требований кредиторов или при наличии признаков банкротства юридического лица ликвидационная комиссия обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением о банкротстве юридического лица, если такое юридическое лицо может быть признано несостоятельным (банкротом). Требования кредиторов в случае прекращения ликвидации юридического лица при возбуждении дела о его несостоятельности (банкротстве) рассматриваются в порядке, установленном Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (п.п. 3, 4 ст. 63 ГК РФ).
*(3) Как минимум, срок заявления требований кредиторами ликвидируемой организации не может быть менее двух месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации (п. 1 ст. 63 ГК РФ). Поэтому процесс ликвидации может быть завершен не ранее чем через два месяца с момента помещения в органах печати ликвидационной комиссией (ликвидатором) публикации о ликвидации юридического лица (п. 2 ст. 22 Закона N 129-ФЗ). При этом предельный срок ликвидации законодательно не установлен.