Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Включение рыночной стоимости безвозмездно полученных земельных участков в налоговую базу 2017 года в составе внереализационных доходов является неправомерным.
Соответственно, ООО не имеет права признавать расходом для целей налогообложения при реализации земельных участков в 2018 году их рыночную стоимость.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются внереализационными доходами.
В рассматриваемом случае безвозмездно полученное имущество от участника ООО как раз является упомянутым выше исключением.
Как мы поняли из вопроса, ООО в 2017 году правомерно применило льготу по налогу на прибыль, предусмотренную пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции, действующей по 31.12.2017. Заметим, что начиная с 1 января 2018 года аналогичная льгота предусмотрена новым пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (пп.пп. "а" и "б" п. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.09.2017 N 286-ФЗ, письмо Минфина России от 13.04.2018 N 03-03-06/1/24606).
Отметим, что формулировка п. 1 ст. 251 НК РФ предполагает, что освобождение от налогообложения перечисленных доходов применяется независимо от волеизъявления налогоплательщика. Иными словами, налогоплательщик не имеет права по своему выбору включать указанные в п. 1 ст. 251 НК РФ виды доходов в налоговую базу.
Таким образом, для ООО будет неправомерным включать рыночную стоимость безвозмездно полученных земельных участков в налоговую базу 2017 года.
Относительно доходов и расходов 2018 года обращаем внимание на следующее.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего (не являющегося амортизируемым) имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик в общем случае вправе уменьшить доходы от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ. В смысле пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ земельные участки относятся к прочему имуществу, которое не является амортизируемым (постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2014 N Ф06-5755/13 по делу N А55-15295/2013).
В свою очередь, норма абзаца второго п. 2 ст. 254 НК РФ указывает, что при реализации прочего имущества, ранее полученного безвозмездно, его стоимость определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ (то есть исходя из рыночных цен).
При безвозмездном получении от учредителей имущества в целях увеличения чистых активов (как мы уже отмечали выше) доходы у ООО не возникают. Исходя из этого, при реализации такого имущества расходы отсутствуют (т.к. отсутствует сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ).
Предполагаем, что при проверке уточненной налоговой декларации за 2017 год налоговый орган обоснованно признает ее ошибочной в части учета рассматриваемого внереализационного дохода. При этом выявление данной ошибки не приведет к возврату (зачету) из бюджета излишне уплаченного налога на прибыль, поскольку (по условиям вопроса) начисленный по итогам 2017 года налог на прибыль в любом случае будет равен нулю.
В то же время при проверке налоговой декларации за 2018 год будет выявлено занижение начисленного налога на прибыль за счет необоснованного признания расхода в размере рыночной стоимости безвозмездно полученных земельных участков.
Рекомендуем перенести убыток 2017 года на будущие налоговые периоды в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы. Напомним, что в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и пунктами 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного от учредителей;
- Энциклопедия решений. Перенос убытков на будущее при исчислении налога на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

20 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.