Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Вариант отражения концертных костюмов в бухгалтерском учете зависит от квалификации заключенного договора.

Обоснование вывода:
Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - СГС "Аренда"), применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) материальных ценностей (п. 2 СГС "Аренда"):
- по договору аренды (имущественного найма);
- по договору безвозмездного пользования.
Договоры аренды (имущественного найма) регулируются положениями главы 34 ГК РФ, а договоры безвозмездного пользования - положениями главы 36 ГК РФ.
Договор хранения же регулируется главой 47 ГК РФ, поэтому в общем случае к объектам, полученным в рамках договора хранения, положения СГС "Аренда" не применяются. Такие объекты учитываются на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" (п. 335 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н). Отметим, что данный подход не изменился и после 01.01.2018.
Таким образом, для ответа на вопрос о необходимости применения в рассматриваемой ситуации по полученным объектам положений СГС "Аренда" следует правильно квалифицировать отношения, возникающие в рамках заключенного договора.
Отметим, что при возникновении судебного спора по вопросу о квалификации заключенного договора суд, в соответствии со ст. 431 ГК РФ, даст ему оценку, исходя в первую очередь не из его названия или употребленной в нем терминологии, а из содержания прав и обязанностей сторон.
Так, предметом договора хранения является деятельность хранителя по обеспечению сохранности вверенного ему имущества. Правовая цель договора хранения - сохранение целостности вещи поклажедателя и ее потребительских свойств (ст. 886, 891, 892 ГК РФ).
По договору безвозмездного пользования имущество передается не в целях обеспечения его сохранности, а в целях использования на безвозмездной основе (п. 1 ст. 689 ГК РФ).
Учитывая, что по своему характеру договор безвозмездного пользования близок к договору аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ), но в отличие от последнего является безвозмездным, приведем пример судебной практики, в которой договор, предусматривающий возмездную передачу имущества во владение и пользование, считается договором аренды, а не хранения (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2010 N А75-7449/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.04.2011 N А15-1251/2010).
Кроме того, п.п. 2 и 3 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что стороны могут заключить договор, не предусмотренный законом или иными правовыми актами, к которому не применяются правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Таким образом, прежде всего специалистам юридической службы необходимо квалифицировать заключенный договор как:
- договор хранения, тогда полученные объекты будут отражаться на забалансовом счете 02. В учете в порядке п. 18 Инструкции N 157н нужно будет отразить уменьшение забалансового счета 01 и увеличение забалансового счета 02;
- договор безвозмездного пользования, тогда к полученным объектам будут применяться положения СГС "Аренда";
- смешанный договор, тогда в целях отнесения или неотнесения полученного имущества к активам ответственным должностным лицам необходимо будет проанализировать ситуацию, сформировав профессиональное суждение.
Согласно положениям п. 37 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 260н, информация о профессиональных суждениях, выработанных в процессе применения учетной политики и оказывающих существенное влияние на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, профессиональные суждения о том, являются ли договоры соглашениями о безвозмездном пользовании), подлежит раскрытию в пояснительной записке к отчетности.
Перечень критериев признания имущества активом складывается из положений п. 36 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций госсектора "Концептуальные основы...", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н.
То есть профессиональное суждение ответственным должностным лицам необходимо сформировать исходя из следующих критериев:
- в договоре есть конкретный объект имущества, который передается;
- у ссудополучателя есть право получать практически все выгоды от объекта;
- у ссудополучателя есть право определять способ использования объекта.
В рассматриваемой ситуации концертные костюмы используются в учреждении по их прямому назначению - выдаются детям на выступления. Поэтому считаем, что концертные костюмы удовлетворяют понятию актива и могут учитываться на балансовых счетах.
Соответственно, при квалификации рассматриваемого договора в качестве договора безвозмездного пользования или смешанного договора к нему применяются положения СГС "Аренда".
СГС "Аренда" устанавливает различные учетные правила в зависимости от того, является ли аренда операционной или финансовой.
Классификация объектов учета аренды приведена в разделе III СГС "Аренда"*(1). В частности, объекты учета аренды классифицируются для целей бухгалтерского учета объектами учета операционной аренды либо неоперационной (финансовой) аренды в зависимости от:
- предполагаемого срока использования имущества по отношению к оставшемуся сроку полезного использования передаваемого объекта;
- величины арендных платежей по отношению к справедливой стоимости объекта учета аренды;
- соблюдения иных условий, предусмотренных п.п. 12-14 СГС "Аренда".
В случае заключения договора безвозмездного пользования комиссии необходимо определить предполагаемый срок, на который было передано имущество, сравнить его с оставшимся сроком полезного использования объекта и принять решение о классификации договора в качестве операционной либо финансовой аренды. При определенных обстоятельствах такие договоры могут быть классифицированы как договоры операционной аренды (смотрите, например, письмо Минфина России от 07.03.2018 N 02-07-10/14794).
В то же время, если договором предусмотрено право выкупа объекта или передача имущества обратно ссудодателю не планируется, то такие договоры вполне обоснованно могут быть отнесены к договорам финансовой аренды (п. 9 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н, далее - Инструкция N 183н).
Окончательное решение об отнесении заключенного договора безвозмездного бессрочного пользования к тому или иному виду аренды находится в компетенции должностных лиц учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464).
Таким образом, чтобы сопоставить срок пользования по договору со сроком полезного использования концертных костюмов, необходимо определить последний в порядке п. 35 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н (далее - СГС "Основные средства").
На момент формирования входящих остатков по переходящим на 2018 год и далее договорам безвозмездного пользования необходимо определить оставшийся срок полезного использования костюмов (Методические указания по переходным положениям СГС "Аренда" при первом применении, доведенные письмом Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83463) и исходя из него отнести передаваемые объекты к операционной либо финансовой аренде.
В случае отнесения полученных костюмов к объектам операционной аренды они подлежат учету на счете 0 111 46 000 "Права пользования инвентарем производственным и хозяйственным" (п. 20 СГС "Аренда", п. 67.2 Инструкции N 183н, п. 53 Инструкции N 157н). Если же такое имущество будет отнесено к объектам финансовой аренды - на счете 0 101 06 000 "Инвентарь производственный и хозяйственный" (п. 18.1 СГС "Аренда").
Объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (п. 26 СГС "Аренда").
При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 СГС "Концептуальные основы").
Таким образом, при определении справедливой стоимости арендных платежей в целях постановки полученного имущества на учет в межотчетный период на счет 111 46 либо 101 06 в зависимости от классификации объектов аренды учреждению следует проанализировать текущие цены по аренде подобного имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Киреева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

29 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите подробнее в разделе "Как разграничить операционную и финансовую аренду" Энциклопедии решений "Как организовать учет по СГС "Аренда" (для госсектора)".