Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Единообразного подхода к учету составных частей сложных объектов ОС на данный момент не сложилось.
Допускается учет двигателей и оборудования в виде самостоятельных объектов ОС, если их срок полезного использования отличается от срока использования самого судна.
Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете продажа судна вместе с установленным на нем оборудованием не является основанием для изменения первоначальной стоимости судна. Укрупнение объекта действующим законодательством не предусмотрено.
В целях пообъектного определения финансового результата от продажи организация может самостоятельно разработать свой порядок распределения цены реализации по объектам ОС, например, пропорционально их балансовой или остаточной стоимости. Данный порядок необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета, так как законодательно этот порядок не установлен.
Акт приемки-передачи может быть составлен один на несколько объектов ОС.

Обоснование позиции:
В первую очередь отметим, что на практике единообразного подхода к учету составных частей сложных объектов ОС на данный момент не сложилось.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (ОС), если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом из абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 следует, что, если приобретенное имущество отвечает условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, и при этом его стоимость составляет более 40 000 рублей, такое имущество подлежит учету в составе ОС.
Вместе с тем п. 6 ПБУ 6/01 предусматривает, что единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.
Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Двигатель без речного судна самостоятельные функции не выполняет, возможность его использования непосредственно связана с транспортным средством (речным судном), на которое он устанавливается.
Поэтому можно сделать вывод, что двигатель, электростанция, радиостанция, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей не могут рассматриваться в качестве самостоятельных объектов ОС. При этом стоимостный критерий (стоимость более 40 000 рублей каждого из перечисленных активов) роли не играет (смотрите Пример, приведенный в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Следовательно, двигатели и иное оборудование (если их установка не приводит к изменению технических характеристик судна) можно рассматривать как запасные части и учитывать их в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ) на счете 10 "Материалы" с последующим единовременным списанием их стоимости при установке на судно в состав расходов на ремонт ОС (п.п. 26, 27 ПБУ 6/01, п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.п. 7, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), п.п. 42, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Стоимостного критерия для запасных частей законодательством не установлено.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах. Что также подтверждает возможность учета двигателей и иных узлов судна в качестве запасных частей.
Другая позиция основывается на положении абзаца 2 п. 6 ПБУ 6/01, согласно которому в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Согласно п.п. 43, 44 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16) каждый компонент объекта ОС, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно. Организация распределяет сумму, первоначально учтённую в составе объекта ОС, между его значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности.
В соответствии с п. 45 МСФО 16 срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта ОС могут полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного отчисления.
Таким образом, существенно отличающиеся сроки использования частей объекта ОС и (или) существенная стоимость компонентов являются основанием для выделения двух и более единиц учета ОС.
Такой вывод представлен в Рекомендации Р-82/2017-КпР "Принципы определения единиц учета основных средств в составе комплексных объектов", утвержденной Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр". В связи с чем сделано заключение, что единицей учета ОС является существенная часть стоимости ОС, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций", п. 3 ч. 1, ч. 7, ч. 8 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
В Примере, приведенном в п. 10 Методических указаний, в отношении авиационных двигателей, в частности, указано, что такие двигатели в силу того, что срок их полезного использования отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты (смотрите также письмо Минфина России от 24.01.2017 N 03-05-05-01/3120).
В абзаце 2 п. 6 ПБУ 6/01 такое положение установлено для всех видов ОС.
Как мы поняли из вопроса, срок полезного использования двигателей и иных механизмов, установленных на речном судне, значительно отличается от срока использования самого судна и стоимость их в отношении к стоимости судна представляет собой значительную величину.
В связи с этим полагаем, что организацией не допущено ошибок в учете двигателей и механизмов.
В рассматриваемой ситуации организация намеревается продавать комплекс ОС в виде одного комплексного объекта.
Продажа объекта ОС не является основанием для изменения его первоначальной стоимости (п. 14 ПБУ 6/01).
Не предусмотрено объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект и Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ), как ОК 013-2014 (СНС 2008) (действующим с 2017 года), так и ОК 013-94 (утратил силу с 1 января 2017 года).
Минфин России по данному вопросу в письме от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313 отметил, что ПБУ 6/01 не содержит положений, касающихся разделения объектов ОС. Разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены ОК 013-94.
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) представлен следующий вывод: "Изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается".
В данном случае покупатель приобретает речное судно целиком вместе со всеми входящими в него механизмами за установленную договором цену, что будет являться выручкой от реализации комплекса ОС, учитываемой в составе прочих доходов (п.п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п.п. 30, 31 ПБУ 6/01).
Прочий расход от продажи комплекса ОС сформируется из суммы остаточных стоимостей объектов, входящих в этот комплекс, и иных расходов, связанных с продажей (п.п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).
Общий финансовый результат от выбытия комплекса объектов ОС не изменится от того, будет ли отражаться выбытие одного комплексного объекта или комплекса объектов.
В связи с этим объединять учтенные ранее самостоятельные объекты ОС в один, на наш взгляд, не требуется.
В бухгалтерском учете при этом могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена выручка от продажи судна согласно договору;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражена предъявленная покупателю сумма НДС;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- списана первоначальная стоимость выбывающих объектов ОС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана начисленная по объектам амортизация;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость реализованных объектов ОС.
При этом аналитический учет по субсчетам счета 91 должен быть организован в разрезе реализуемых объектов ОС.
Нормами действующего бухгалтерского законодательства РФ данная ситуация не урегулирована. Поэтому в данном случае организация может самостоятельно разработать свой порядок распределения цены реализации по объектам ОС, например, пропорционально их балансовой или остаточной стоимости.
Или же, если на то имеются основания, распределить полученный доход (выручку) следует с учетом технического состояния каждого из объектов. Ведь возможно, что какой-то из объектов, например, по причине лучшего состояния, будет реализован с прибылью, а другие с убытком. Этот вариант ценообразования, как мы полагаем, требует соответствующего обоснования, поскольку тем или иным способом должно быть подтверждено хорошее/плохое (условные оценки) состояние судна, двигателя и иного оборудования.
Причем привлекать независимого оценщика в этом случае организация не обязана, такого требования законодательство не содержит. Вместе с тем такое право у организации имеется и, если "цена вопроса велика", то отчет оценщика позволит не "изобретать" иных способов распределения цены продажи имущества. На наш взгляд, обоснованный расчет цены целесообразно оформить в виде бухгалтерской справки, составленной на основании заключения технических специалистов организации или независимого оценщика.
Установленный порядок необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п.п. 7.1, 10 ПБУ 1/2008).
Приведенная точка зрения является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по аналогичным с рассматриваемой ситуациям нами не обнаружено.
Вместе с тем косвенно подтвердить предлагаемый подход поможет письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-05-05-01/24812. В нем (для целей исчисления налога на имущество) была рассмотрена "обратная" ситуация - в договоре на приобретение нескольких объектов основных средств была указана общая стоимость. По мнению финансистов, если понесенные организацией затраты связаны с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина таких затрат распределяется между этими объектами на основании выбранной и обоснованной организацией базы, например, пропорционально кадастровой стоимости объектов недвижимости (земельного участка и здания).
Акт приема-передачи ОС (п. 81 Методических указаний) может быть оформлен один на несколько реализуемых объектов ОС. Нормы действующего законодательства этого не запрещают (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, Информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, дополнительно смотрите Методические указания по заполнению формы 0504101 организациями госсектора (Приложение N 5 к приказу Минфина России от 30.03.2015 N 52н)).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п.п. 7, 8 ст. 2, ч.ч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ). До этой даты действовали следующие стоимостные критерии: до 01.01.2008 - 10 000 руб.; с 01.01.2008 - 20 000 руб.; с 01.01.2011 - 40 000 руб.
В отличие от бухгалтерского учета, правила налогового учета для отнесения того или иного имущества к амортизируемым объектам ОС не содержат прямого условия о том, что данные объекты должны выполнять свои функции исключительно самостоятельно.
При этом данный актив должен использоваться в качестве средства труда (п. 1 ст. 257 НК РФ), что и приводит к различному пониманию того, как дорогостоящие составные части сложного ОС должны учитываться. Причем единая позиция не сформировалась ни у уполномоченных органов, ни у судов.
Так, из письма Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121 следует, что в налоговом учете авиационные двигатели учитываются как самостоятельное амортизируемое имущество, так как их срок полезного использования отличается от срока полезного использования планера.
В письме Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203 говорится, что наличие в Классификации разных сроков амортизации по объектам и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствует о возможности самостоятельного учета этих объектов.
На указанное обстоятельство обращают внимание и некоторые суды (постановления АС Уральского округа от 09.02.2015 N Ф09-9862/14 по делу N А76-20764/2013 и от 03.12.2007 N Ф09-9180/07-С3, ФАС Поволжского округа от 09.10.2012 N Ф06-7303/12 по делу N А65-30918/2011 и от 26.01.2010 по делу N А65-8600/2009, ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-3824/14 и от 21.01.2011 N КА-А40/16849-10 по делу N А40-15874/10-129-83, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2011 по делу N А32-44414/2009).
При этом имеется и другая позиция судов, согласно которой наличие в Классификации разных сроков амортизации по объектам не означает возможности самостоятельного учета объектов, ввиду того, что эти объекты самостоятельную функцию не выполняют (постановление АС Поволжского округа от 01.07.2015 N Ф06-24858/15 по делу N А55-5190/2014).
В письме ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835 специалисты налогового ведомства указывали на то, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения ОС только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.
В письмах Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96 и от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772 также прослеживается вывод о необходимости учета положений п. 6 ПБУ 6/01 при отнесении актива к объекту ОС в налоговом учете. А в письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорится о том, что запасные детали, используемые при ремонте ОС (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ.
Если придерживаться данной точки зрения, то следует признать, что приобретенные организацией двигатели и иное оборудование не могут учитываться в качестве самостоятельного объекта ОС в налоговом учете.
Затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, являются материальными расходами. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Так, несмотря на то, что в практике учета составных элементов самолетов сформировано правило разделения существенных частей самолета по разным группам в связи с разным сроком службы (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2010 N 09АП-17222/2010), в частности, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.07.2013 N Ф04-3141/13 по делу N А45-25619/2012 сделал вывод, что различные сроки использования агрегатов (частей) вертолета сами по себе не могут служить основанием для учета агрегатов (частей) в качестве самостоятельных объектов ОС. Поэтому замена двигателей является ремонтом воздушного судна, направленным на восстановление его работоспособности. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.08.2010 N А29-12544/2009.
В последних двух судебных разбирательствах налоговый орган настаивал, что приобретенные налогоплательщиком узлы у вертолета учитываются как самостоятельные ОС.
Как видим, учет организацией двигателей и подобных узлов речного судна в составе МПЗ мог бы привести к спорам с налоговыми органами.
Поэтому если сроки полезного использования судна и его узлов отличаются и установлены в Классификации (в данной консультации мы этот вопрос не рассматриваем), то полагаем, что выбранная организацией позиция правильная (письма Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203, от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121). Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Продажа нескольких объектов ОС в комплексе не является основанием для изменения первоначальной стоимости ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Специалисты Минфина России также обращают внимание, что объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены гл. 25 НК РФ (смотрите приведенное выше письмо от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313, а также постановление АС Центрального округа от 19.08.2014 N Ф10-2257/14).
А в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2007 N А36-2087/2006 судьи посчитали не соответствующим действующему законодательству включение одного ОС в состав другого. Суд пришел к выводу, что такие действия привели к искажению суммы амортизационных отчислений и финансового результата организации при реализации ОС.
Учитывая изложенное, считаем, что включенные ранее в состав амортизируемого имущества объекты до продажи необходимо продолжать учитывать в целях налогообложения прибыли в прежнем порядке.
Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объектов ОС учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации. Причем остаточная стоимость рассчитывается на основе данных пообъектного налогового учета (ст. 323 НК РФ).
Если при реализации ОС выявлен убыток в результате превышения его остаточной стоимости с учетом расходов, связанных с его реализацией, над полученным доходом (определенным пообъектно (ст. 323 НК РФ)), то для целей налогообложения прибыли такой убыток на основании п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывающего ОС.
Поскольку в рассматриваемом случае продажная цена судна установлена за судно в целом без разбивки по объектам, возникает вопрос ее разделения с целью отражения в налоговом учёте операции купли-продажи каждого из объектов.
Данный порядок нормами НК РФ не установлен, поэтому полагаем, что порядок распределения выручки от реализации судна может быть идентичен установленному в бухгалтерском учете. Этот порядок необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогового учета (п. 2 ст. 11, ст. 313, п. 7 ст. 3 НК РФ).
Разъяснениями уполномоченных органов по распределению выручки в такой ситуации мы не располагаем.
Изложенная нами позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением налоговых органов.
В связи с этим напоминаем, что во избежание налоговых рисков организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111, пп. 1 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

6 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.