Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
При этом для целей оформления документов налогового учета по НДС следует учитывать, от чьего имени по договору действует агент: от своего имени или от имени принципала.
В постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2017 N 08АП-214/17 судьи отметили, что посреднические договоры принято подразделять на договоры с участием посредника (агента) в расчетах и без такого участия. В первом случае агент как продавец самостоятельно принимает оплату от третьего лица (с последующей передачей принципалу) или же как покупатель самостоятельно производит оплату товаров, приобретаемых для принципала. Во второй ситуации денежные средства поступают сразу на расчетный счет принципала или перечисляются с него на счет третьего лица, минуя агента.

1. Агент действует от своего имени

В этом случае счета-фактуры арендодателям должен оформлять именно агент, указывая себя в качестве продавца (арендодателя).
По общему правилу не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров (работ, услуг) агент обязан выписать на имя покупателя счет-фактуру в двух экземплярах. В выставленном покупателю счете-фактуре он указывает в качестве продавца наименование своей организации (письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747, от 29.04.2013 N 03-07-09/15077, ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@). Дополнительно он может также указать сведения о принципале (арендодателе) и об агентском договоре (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).
Выставленные арендаторам счета-фактуры регистрируются агентом только в части 1 журнала учета счетов-фактур в хронологическом порядке по дате их выставления. В книге продаж они не отражаются, поскольку плательщиком НДС с реализации услуг в данном случае является принципал (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж).
Агент сообщает принципалу показатели выставленных арендаторам счетов-фактур. При этом обязанности по предоставлению агентом принципалу заверенных копий счетов-фактур, выставленных арендаторам, а также по хранению принципалом таких копий Постановлением N 1137 не предусмотрены (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 15.05.2012 N 03-07-09/51).
Принципал на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счета-фактуры агенту той же датой, которой агентом были выписаны счета-фактуры арендаторам. Номера счетам-фактурам присваиваются в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур принципала. В строке "Поставщик" указываются реквизиты принципала. В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя (арендатора), а не посредника (пп.пп. "а", "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, смотрите также письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153, от 10.05.2012 N 03-07-09/47, ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@). В табличной части повторяются все данные счета-фактуры, выставленного агентом в адрес покупателя.
Поскольку агент будет сдавать в аренду площади нескольким арендаторам, то в счете-фактуре, составляемом принципалом агенту, принципал вправе указывать дату выписки счетов-фактур, составленных агентом арендаторам на эту дату. Порядковый номер такого счета-фактуры указывается каждым налогоплательщиком в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур. При составлении принципалом счета-фактуры, выставляемого агенту, предоставляющему помещения в аренду двум и более арендаторам от своего имени, указываются полные или сокращенные наименования арендаторов и их адреса (через точку с запятой). Таким же образом указываются реквизиты платежных документов, наименования арендаторов, места нахождения арендаторов, ИНН и КПП налогоплательщиков-арендаторов. В графе 1 счета-фактуры указываются наименование по каждому арендатору (пп. "а" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры). При составлении принципалом счета-фактуры, выставляемого агенту, предоставляющему помещения в аренду двум и более арендаторам от своего имени, в графах 2-11 счета-фактуры указываются в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных агентом покупателям (арендаторам), по каждому арендатору (п. 2.1 Правил заполнения счета-фактуры).
Принципал регистрирует выданные агенту счета-фактуры в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж). В свою очередь агент регистрирует эти счета-фактуры только в части 2 журнала учета счетов-фактур (пп. "а" п. 7 и пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, пп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок).
В аналогичном порядке регистрируются счета-фактуры на суммы оплаты (частичной оплаты), полученные агентом от арендаторов.
Вместе с тем, как мы поняли, возможна ситуация, при которой денежные средства от арендаторов могут поступать непосредственно принципалу, минуя агента. На наш взгляд, данное обстоятельство не свидетельствует о неисполнении обязательств агента по договору.
Из пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, абзаца шестого п. 20 Правил ведения книги продаж следует, что агент, действующий от своего имени, при получении аванса от покупателя должен выставить ему счет-фактуру.
Из абзаца второго п. 20 Правил ведения книги продаж следует, что принципалы, реализующие товары (работы, услуги) по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные агенту при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных агентом покупателю.
По смыслу указанной нормы факт выставления счета-фактуры на аванс агентом предшествует факту выдачи принципалом счета-фактуры агенту на аванс.
При этом приведенный порядок не делает исключений для случаев, когда агент не участвует в расчетах.
В п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указывается, что положениями ст. 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам ст. 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.
Приведенный выше подход ВАС РФ применительно к рассматриваемому случаю, на наш взгляд, может означать, что принципалу и агенту возможно действовать следующим образом:
- после получения аванса от арендатора принципал уведомляет агента о данном факте;
- на основании полученной от принципала информации агент выставляет арендатору счет-фактуру на аванс и передает показатели выставленного счета-фактуры принципалу;
- принципал выставляет агенту счет-фактуру на аванс.
Разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями по ситуациям, аналогичным Вашей, мы не располагаем. В этой связи мы не исключаем возможность претензий налоговых органов.

2. Агент действует от имени принципала

Так как права и обязанности по такой сделке, совершенной агентом, возникают непосредственно у принципала, то все первичные документы, а также счета-фактуры, должны быть оформлены от имени принципала, где он будет указываться в качестве продавца (арендодателя). Выставление счетов-фактур агентом в данном случае не предусмотрено (письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69700, от 19.10.2015 N 03-07-14/59665).
Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) через посредника от имени принципала обязан выставить счет-фактуру в адрес покупателя (арендатора) от своего имени сам принципал (п. 4 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, письма Минфина России от 28.04.2018 N 03-07-09/29386, от 24.10.2017 N 03-07-08/69700). Счет-фактура выставляется в общем порядке в двух экземплярах. Один из них передается арендатору (либо агенту для передачи арендатору), второй регистрируется принципалом в книге продаж (смотрите третий абзац п. 20 Правил ведения книги продаж).
Если принципал по согласованию сторон передает счета-фактуры агенту для их передачи арендаторам, то агент не регистрирует такие счета-фактуры ни в книге покупок, ни в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Оказание агентских услуг является объектом обложения НДС, поэтому агент - плательщик НДС, в свою очередь, выставляет принципалу счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактуру он регистрирует в книге продаж. Полученный от агента счет-фактуру на сумму вознаграждения принципал регистрирует в книге покупок (первый абзац п. 11 Правил ведения книги покупок).
Счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом не предусмотрено исключений для случаев реализации товаров (работ, услуг) через агента. Агент, реализовав товары (выполнив работы, оказав услуги) от имени принципала, сообщает последнему все данные для того, чтобы принципал мог в течение 5 дней выставить счет-фактуру.
С целью соблюдения сроков выставления счетов-фактур принципал может уполномочить посредника выписывать счета-фактуры. Пунктом 6 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Следовательно, счета-фактуры могут подписываться сотрудниками организации-агента, уполномоченными на то доверенностью от имени принципала, выданной в порядке, установленном ст. 185 ГК РФ (ст. 29 НК РФ, п. 6 ст. 169 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2005 N А56-4080/2005). В строках "Руководитель организации или иное уполномоченное лицо" и "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" достаточно проставить подписи уполномоченных лиц и указать их фамилии и инициалы. Возможно также указание дополнительных реквизитов (сведений), в том числе должностей уполномоченных лиц, подписавших счет-фактуру (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/39). При этом нумерация счетов-фактур, выставляемых агентом от имени принципала, должна соответствовать системе нумерации, принятой у принципала, поскольку именно он будет регистрировать счета-фактуры в книге продаж.
Сказанное выше относится и к случаям выставления счетов-фактур на сумму аванса (предоплаты).
Может возникнуть ситуация, при которой аванс будет перечислен арендатором (арендаторами) агенту.
С учетом изложенного выше мы придерживаемся позиции, что в такой ситуации возможно применять следующий порядок действий:
- после получения аванса от арендатора агент уведомляет принципала о получении аванса;
- на основании полученной от агента информации принципал выставляет арендатору счет-фактуру на аванс.
Разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями по подобным ситуациям мы не располагаем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

13 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.