Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, не учитываются им в составе основных средств.
Передача улучшений арендодателю облагается НДС. При этом НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при осуществлении работ, арендатор вправе принять к вычету.
Компенсация, полученная от арендодателя, учитывается арендатором в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации. Одновременно в составе расходов возможно учесть затраты на осуществление улучшений.

Обоснование вывода:
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
В силу ст. 623 ГК РФ арендатор может за счет собственных средств и с согласия арендодателя производить улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. Неотделимые улучшения по окончании срока аренды должны быть переданы арендодателю. При этом неотделимыми считаются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества.
В своих письмах представители финансового ведомства разъясняют, что неотделимые улучшения арендованного имущества могут возникнуть в результате капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией объектов имущества (смотрите, в частности, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 06.06.2012 N 03-03-10/61, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280).
Из ряда судебных решений следует, что в качестве неотделимых улучшений могут рассматриваться:
- устройство полов кафельной плиткой ((постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2010 N 08АП-7561/2010, 08АП-7620/2010) или линолеумом (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2011 N А09-4224/2010);
- устройство стен, перегородок, проемов, перекрытий, инженерных коммуникаций (постановления ФАС Поволжского округа от 29.03.2012 N А49-2569/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2011 N 09АП-16360/2011-АК и 09АП-16362/2011-АК);
- отделочные работы, направленные на изменение характеристик помещения, в помещении, ранее не предназначенном для этих целей;
- систему безопасности, систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему (постановления ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9508/16, Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 N 10АП-5618/13).

Бухгалтерский учет

Согласно абзацу 2 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (далее - ОС) учитываются в составе ОС. В соответствии с п. 47 Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом с учетом абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 такие активы стоимостью более 40 000 рублей за единицу должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только в составе ОС.
ПБУ 6/01 не уточняет, какие конкретно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, возмещаемые или невозмещаемые). Значит, неотделимые улучшения, произведенные арендатором, должны быть включены им в состав собственных ОС.
В то же время в п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), говорится, что в составе ОС учитываются только те капитальные вложения в арендованные объекты ОС, которые являются собственностью арендатора (смотрите также п.п. 10, 35 Методических указаний). С учетом положений ст. 623 ГК РФ можно сделать вывод, что арендатор может учитывать как объекты ОС и амортизировать только отделимые улучшения.
Представители Минфина России, руководствуясь исключительно ПБУ 6/01, придерживаются позиции, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (в том числе неотделимые) учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в соответствии с договором аренды. С учетом положений п. 29 ПБУ 6/01 под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46).
Аналогичной позиции придерживаются и суды (смотрите, например, решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, определение ВС РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).
Вы уточнили, что передача улучшений будет производиться непосредственно после их осуществления. В такой ситуации, на наш взгляд, условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 и необходимые для отражения актива в составе основных средств, выполняться не будут.
В п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), указывается, что если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
На основании изложенного полагаем, что в учете организации-арендатора могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (60, ...)
- осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- произведена оплата подрядчику;
Дебет 76 Кредит 08
- списана стоимость неотделимых улучшений, компенсируемая арендодателем;
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС со всей стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 60 Кредит 76
- компенсация учтена в оплату аренды.
Если Ваша организация примет решение рассматривать передачу неотделимых улучшений арендодателю как операцию по их реализации, то считаем, что в учете арендатора будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (60, ...)
- осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- произведена оплата подрядчику;
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен прочий доход от реализации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08
- списаны расходы на осуществление неотделимых улучшений;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС;
Дебет 60 Кредит 62
- компенсация учтена в оплату аренды.

НДС

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.
При этом реализацией признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При передаче арендатором неотделимых улучшений арендодателю право собственности на них не переходит, поскольку неотделимые улучшения в силу закона являются собственностью последнего.
Однако, по мнению представителей финансового ведомства, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. При этом чиновники считают, что арендатор фактически передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ (смотрите, например, письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29).
Аналогичное мнение в ряде случаев высказывают и судьи (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.06.2016 N Ф04-2228/16 по делу N А27-19349/2015).
Вместе с тем в арбитражной практике встречается и противоположная позиция (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 03.09.2014 N Ф05-9531/14 по делу N А40-105354/2013.
Исчислить НДС организации-арендатору следует на дату передачи по акту улучшений арендодателю (п.п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).
Соответственно, в этом случае суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении материалов, подрядчиком при осуществлении работ, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505).
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поэтому НДС, предъявленный подрядчиком и (или) поставщиками материалов, выполнявшим работы в арендованном помещении, принимается к вычету в том налоговом периоде, когда результаты выполненных работ будут приняты к учету на счет 08 (смотрите также письма Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429).

Налог на прибыль

В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абзац 5 п. 1 ст. 256, абзац 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем. Данная точка зрения нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269.
Если неотделимые улучшения производятся будущим арендатором до заключения договора аренды, то начать исчисление амортизации арендатор вправе с момента заключения и в течение срока действия договора аренды (письмо Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601).
Однако в данном случае передача неотделимых улучшений будет производиться непосредственно сразу после их осуществления.
В этой связи мы считаем, что по аналогии с бухгалтерским учетом осуществленные улучшения не подлежат учету арендатором в составе амортизируемого имущества.
В письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 указывается, что сумма полученного возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации.
Следовательно, сумма полученной арендатором компенсации подлежит учету в целях налогообложения в составе выручки от реализации.
Мы считаем, что одновременно организация-арендатор также вправе учесть расходы, понесенные на осуществление улучшений, в том периоде, в котором будет осуществлена передача неотделимых улучшений арендодателю.
Наше мнение подтверждается как в разъяснениях финансового ведомства, так и в судебных решениях.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2009 N А32-1571/2009-56/26 судьи посчитали, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов согласно пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.
В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 N 11АП-23288/13 суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов - затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества.
В письме Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651 указывается, что если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

2 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.