Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Автономное учреждение не обязано уплачивать земельный налог в отношении земельных участков, на которые у него не зарегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования, за исключением случаев, когда такое право возникает независимо от государственной регистрации. Одним из таких случаев является правопреемство при реорганизации, поэтому в отношении земельного участка, принадлежавшего учреждению - правопредшественнику на праве постоянного (бессрочного) пользования, автономное учреждение признается налогоплательщиком земельного налога независимо от государственной регистрации права в Едином государственном реестре недвижимости.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога по общему правилу признаются организации и физические лица, которые обладают земельными участками, признаваемыми объектами налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком наряду с правом собственности относится к вещным правам (п. 1 ст. 216 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ, ч. 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре недвижимости (ЕГРН). Регистрации подлежит в том числе право постоянного пользования.
Земельные участки являются недвижимостью (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
В силу п. 2 ст. 8.1 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом.
Таким образом, по общему правилу право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком возникает с момента государственной регистрации этого права в ЕГРН. Следовательно, организация, у которой отсутствует зарегистрированное вещное право на земельный участок (в частности, право постоянного (бессрочного) пользования), налогоплательщиком земельного налога не признается (кроме установленных законом случаев, когда такое право считается возникшим независимо от его государственной регистрации).
К такому же выводу приходят и представители контролирующих органов, указывая, что налогоплательщиком земельного налога является лицо, которое в реестре указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (письма Минфина России от 26.09.2012 N 03-05-05-02/99, от 12.10.2010 N 03-05-05-02/75). Основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, подтверждающий наличие зарегистрированного в установленном порядке права, в том числе права постоянного (бессрочного) пользования (письма Минфина России от 08.07.2011 N 03-05-05-02/38, от 13.08.2010 N 03-05-05-02/65, от 04.07.2007 N 03-05-06-02/71).
Аналогичная правовая позиция выработана в судебной практике. Так, в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 (далее - Постановление N 54) отмечено, что плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРН указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок. Судьи подчеркивают, что только наличие зарегистрированного права собственности (иного вещного права) на земельный участок позволяет его собственнику (обладателю иного вещно-правового титула на землю) уплачивать плату за его использование в виде земельного налога (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 25.05.2018 N Ф08-1519/18 и от 06.10.2017 N Ф08-5301/17, АС Уральского округа от 09.06.2018 N Ф09-1866/18 по делу N А50-29039/2017).
Таким образом, если автономное учреждение фактически пользуется земельным участком, на котором расположены принадлежащие ему на праве оперативного управления объекты недвижимости, но право постоянного (бессрочного) пользования учреждения в отношении этого участка в ЕГРН не зарегистрировано, учреждение, как правило, не обязано исчислять и уплачивать земельный налог в связи с таким пользованием. Однако в силу принципа платности использования земли в РФ (ст. 65 Земельного кодекса РФ) отсутствие зарегистрированного права постоянного (бессрочного) пользования не освобождает учреждение от обязанности оплачивать пользование участком. Из постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8251/11 следует, что если организация фактически пользуется земельным участком, не обладая каким-либо правом в отношении этого участка, с нее может быть истребован не земельный налог, а неосновательное обогащение по иску собственника земельного участка.
Представители Минфина России также неоднократно отмечали в своих разъяснениях, что к тем лицам, которые фактически пользуются земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, однако не являются налогоплательщиками земельного налога или арендаторами этих земельных участков, собственник такого земельного участка - соответствующее публично-правовое образование, реализуя принцип платности использования земли, вправе предъявить требование, основанное на правилах о неосновательном обогащении в соответствии с п. 2 ст. 1105 ГК РФ (письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-05-05-02/13, от 15.09.2009 N 03-05-04-02/71).
Вместе с тем закон устанавливает ряд исключений из общего правила о возникновении вещного права на недвижимость с момента его государственной регистрации. Так, согласно ч. 1 ст. 69 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" права на объекты недвижимости, возникшие до дня вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации в ЕГРН. Государственная регистрация таких прав в ЕГРН проводится по желанию их обладателей. Таким образом, если право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, удостоверяемое актом (свидетельством или другими документами) о праве на соответствующий земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти, возникло до 31.01.1998 (даты вступления в силу Закона N 122-ФЗ), учреждение признается налогоплательщиком земельного налога независимо от государственной регистрации этого права в ЕГРН (смотрите также п. 4 Постановления N 54).
Другое исключение из вышеупомянутого правила предусмотрено п. 3 ст. 268 ГК РФ, согласно которому в случае реорганизации юридического лица принадлежащее ему право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком переходит в порядке правопреемства.
Как указано в п. 5 Постановления N 54, поскольку при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения, а также наследование) вещные права на земельные участки, упомянутые в п. 1 ст. 388 НК РФ, переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права. Смотрите также письмо ФНС России от 28.04.2017 N БС-4-21/8209@.
Таким образом, в случае реорганизации право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком переходит к правопреемнику реорганизованного юридического лица - землепользователя независимо от внесения записи о переходе этого права в ЕГРН. Отсюда следует, что с момента завершения реорганизации правопреемник признается налогоплательщиком земельного налога в отношении этого земельного участка (смотрите в связи с этим письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-05-05-02/66, от 16.03.2012 N 03-05-05-02/64, а также определение Верховного Суда РФ от 20.06.2016 N 308-ЭС16-5930).
Поскольку в настоящей ситуации учреждение - правопредшественник автономного учреждения обладало земельным участком на праве постоянного (бессрочного) пользования, что подтверждается государственной регистрацией этого права в ЕГРН, данное право перешло к автономному учреждению в порядке универсального правопреемства, то есть независимо от внесения записи об этом в ЕГРН. Следовательно, с момента такого перехода учреждение-правопреемник является налогоплательщиком земельного налога в отношении соответствующего земельного участка, несмотря на отсутствие государственной регистрации права.
Подытожим. Автономное учреждение не является налогоплательщиком земельного налога в отношении земельных участков, право постоянного (бессрочного) пользования которыми не возникло (не зарегистрировано за учреждением в ЕГРН и не перешло в порядке универсального правопреемства при реорганизации правопредшественника), что не освобождает его от оплаты фактического пользования этими участками. Что касается земельных участков, право постоянного (бессрочного) пользования которыми перешло к учреждению от его правопредшественника в связи с реорганизацией, то с момента завершения реорганизации учреждение обязано уплачивать земельный налог, поскольку в этом случае для возникновения права постоянного (бессрочного) пользования его государственная регистрация в ЕГРН не требуется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

10 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.