Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумму НДС при ввозе товара с территории Казахстана необходимо исчислить исходя из договорной стоимости товаров, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия товаров на учет (их получения на складе покупателя).
При принятии такого импортируемого товара к бухгалтерскому учету при условии полной предварительной оплаты его стоимость определяется по курсу на дату совершения предварительной оплаты, а следовательно, курсовых разниц не возникает.

Обоснование вывода:
Россия, Армения, Белоруссия, Казахстан и Киргизия учредили Евразийский экономический союз (далее - ЕАЭС) путем подписания соответствующего договора (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор), вступившего в силу с 01.01.2015 (п. 1 ст. 1 Договора, смотрите также письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-07-08/65729), который регулирует и вопросы налогообложения (Раздел XVII Договора).
В соответствии с п. 1 ст. 71 Договора товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами.
Согласно п. 1 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения: налогообложение осуществляется при импорте товаров.
Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке, установленном приложением N 18 к Договору "Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (Астана, 29.05.2014) (далее - Протокол) (абзац второй п. 1 ст. 72 Договора).
Согласно п. 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных п.п. 13.1-13.5 Протокола*(1).
Для целей раздела III "Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров" собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом) (абзац второй п. 13 Протокола).
В силу п. 13.1 Протокола, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства-члена и налогоплательщиком другого государства-члена, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, - собственником товаров.
На основании абзаца первого п. 14 Протокола для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам. Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).
В силу абзаца четвертого п. 14 Протокола для целей определения налоговой базы стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату принятия товаров к учету.
Отметим, что нормами НК РФ (то есть законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары, - РФ) не установлен особый порядок определения налоговой базы по НДС при ввозе товаров с территории государств - членов ЕАЭС. При этом не имеет значения, в какой валюте и в каком порядке оплачивается товар. Поэтому налоговая база определяется на дату принятия на учет товаров у налогоплательщика.
Смотрите также письма Минфина России от 25.05.2018 N 03-07-15/35333, от 11.04.2018 N 03-07-13/1/23738.
При этом налоговое законодательство не детализирует порядок принятия товаров к учету и не определяет момент, когда товары, в том числе ввозимые на территорию РФ, должны быть приняты к учету у покупателя. Согласно позиции контролирующих органов дата принятия на учет товаров, ввозимых на территорию РФ, определяется как дата отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов (письмо Минфина России от 13.07.2016 N 03-07-13/1/41057, ФНС России от 12.11.2007 N ШТ-6-03/880@, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 19-11/60709, вопрос 26 в письме ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842).

Отражение поступления товаров в бухгалтерском учете

Порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов, к которым относятся и товары, регулируется нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), а также Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
Однако данные нормативно-правовые акты четко не определяют момент оприходования приобретенных товаров в бухгалтерском учете.
На основании п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к объектам бухгалтерского учета относятся в том числе активы организации, под которыми следует понимать и товары (п. 2 ПБУ 5/01).
Действующими нормативными актами в области бухгалтерского учета понятие активов не определено. В п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) приводится следующее определение данного понятия: актив - хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем.
Полагаем, что необходимым условием получения контроля над активом является переход права собственности на него к организации.
Следовательно, при переходе к организации права собственности на товар могут быть выполнены условия признания приобретенного товара активом организации для принятия его к бухгалтерскому учету, а также условия, предусмотренные п.п. 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), для признания в бухгалтерском учете расходов по его приобретению.
Согласно п. 26 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости*(2).
Таким образом, организация должна отразить на счетах бухгалтерского учета договорную стоимость приобретенных товаров на дату перехода к ней права собственности на данные активы, независимо от того, где они фактически находятся.
Отметим, что судьи в большинстве своем также исходят из необходимости принятия покупателем к учету товаров на дату перехода к нему права собственности на них (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А52-3413/2009, ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009 (определениями ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10 и от 18.10.2010 N ВАС-14097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 15.02.2011 N КА-А40/135-11 по делу N А40-23894/10-142-106, от 11.03.2010 N КА-А40/1399-10 по делу N А40-79346/09-140-592, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-1132/2009(1304-А45-14), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2009 N А33-11818/07-Ф02-152/09).
Однако имеет место и другая позиция относительно момента оприходования товаров в бухгалтерском учете, которая нашла поддержку в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 N А57-14388/06. Суд указал, что материально-производственные запасы, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Согласно Методическим указаниям под установлением контроля понимается поступление товаров на склад организации. Следовательно, независимо от наличия права собственности на запасы, если они еще не поступили на склад организации, они не должны быть приняты к балансовому учету, поскольку над ними не установлен контроль.
При этом в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 N Ф04-6829/11 по делу N А27-3297/2011 суд отметил: Методическими указаниями предусмотрено осуществление контроля за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения. Организация приобретает активы в собственность независимо от того, поступил товар на склад или нет, такие активы уже принадлежат организации и над ними устанавливается контроль в соответствии с Методическими указаниями, соответственно, данное движение товара должно в обязательном порядке найти отражение в бухгалтерском учете.
Таким образом, в судебной практике превалирует мнение, что товар должен быть отражен в бухгалтерском учете покупателя в момент перехода права собственности независимо от того, где он фактически находится, поступил на склад или нет. Поскольку в договоре прямо указано, что право собственности на товар переходит в момент его передачи на складе покупателю, то организация именно на эту дату должна отразить стоимость МПЗ в бухгалтерском учете.
Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ. Для отражения операций в бухгалтерском учете стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ (если иное не установлено законодательством РФ) (части 2, 3 ст. 12 Закон N 402-ФЗ). Формирование организацией в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, производится в соответствии с положениями ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
В силу п.п. 7, 10 ПБУ 3/2006 пересчёт средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
В соответствии с п.п. 6, 9 ПБУ 3/2006 приобретаемый товар, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действующему на дату принятия его к учету (дату перехода права собственности) (Приложение к ПБУ 3/2006, п. 16 ПБУ 10/99). Датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).
Но в силу прямой нормы, если приобретаемый товар оплачен в предварительном порядке, он принимается к учету в оценке в рублях по курсу, действующему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату). Дальнейший пересчет стоимости принятого к учету товара тоже не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Следовательно, в данном случае импортируемый товар должен приниматься к учету покупателем по стоимости, которая пересчитана в рубли по курсу на дату совершения предварительной оплаты, при этом пересчета суммы расчетов с поставщиком в бухгалтерском учете не возникнет, а следовательно, не возникает курсовых разниц (п.п. 3, 11 ПБУ 3/2006).
Приведем условный пример, в котором сумма по договору поставки установлена в размере 10 000 долларов США.
Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):
- на дату перечисления предварительной оплаты - 56 руб./долл. США;
- на дату поступления товара на склад - 60 руб./долл. США.
Как нам представляется, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете следует отразить следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
- 560 000 руб. (10000 х 56) - произведена оплата казахскому поставщику за поставляемые товары;
Дебет 41 Кредит 60
- 560 000 руб. - товары приняты к учету на дату их поступления на склад;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 108000 руб. (10000 х 60 х 18%) - на дату постановки товаров на учет отражена задолженность по "ввозному" НДС;
Дебет 68 Кредит 51
- 108000 руб. - перечислен НДС в бюджет;
Дебет 68 Кредит 19
- 108000 руб. - вычет НДС (п. 26 Протокола, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при ввозе товаров с территории государств - участников Таможенного союза (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия);
- Энциклопедия решений. Декларация по косвенным налогам при импорте товаров на территорию РФ с территории государств-членов Таможенного союза.
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при импорте товаров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом согласно п. 26 Протокола суммы косвенных налогов, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары (то есть с учетом п. 2 ст. 171 НК РФ).
*(2) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предусмотрено, что фактическая себестоимость товаров должна быть отражена либо на отдельном субсчете к счету 41 "Товары", например, "Товары в пути", либо на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" с последующим списанием стоимости фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров в дебет счета 41.