Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. На 31 декабря 2017 года в бухгалтерском учете организации следует сделать следующую проводку:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96
- отражено создание оценочного обязательства (создание резерва на оплату предстоящих отпусков).
2. Нужно сделать анализ доходов и расходов и на конец 2017 года (если есть основания) сформировать ОНА или ОНО следующими проводками:
Дебет 09 Кредит 84
- формирование ОНА;
Дебет 84 Кредит 77
- формирование ОНО.

Обоснование вывода:
1. Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете признается оценочным обязательством.
Так, исходя из п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (далее - ПБУ 8/2010), оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:
- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, вследствие чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Все три условия выполняются в отношении резерва на оплату предстоящих отпусков, вследствие чего все организации (за исключением организаций, указанных в п. 3 ПБУ 8/2010) обязаны в бухгалтерском учете формировать этот вид резерва.
Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете предприятия в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Следовательно, резерв формируется на отчетную дату.
Под отчетной датой понимается дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. В соответствии с ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) отчетной датой является последний календарный день отчетного периода. За некоторым исключением для большинства организаций отчетной датой является 31 декабря каждого календарного года.
Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (пункт 8 ПБУ 8/2010). Так как оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, на счете 96 следует организовать соответствующий аналитический учет посредством открытия соответствующих субсчетов.
В бухгалтерском учете на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее Инструкции) в случае создания оценочного обязательства величина резерва относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" в зависимости от характера занятости соответствующих работников).
Исходя из вышесказанного, 31 декабря 2017 года в бухгалтерском учете организации следует сделать следующую проводку:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96
- отражено создание оценочного обязательства (создание резерва на оплату предстоящих отпусков).
Конкретный порядок признания и методика определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлены. На основании п.п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) организация самостоятельно разрабатывает и закрепляет в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания (однократно, ежеквартально, по итогам месяца).
2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (далее ПБУ 18/02) позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (субъектами малого предпринимательства, некоммерческими организациями и организациями, получившими статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково") (п. 2 ПБУ 18/02).
Как следует из вопроса, ваша организация потеряла статус субъекта малого предпринимательства, и с 1 января 2018 года обязана применять ПБУ 18/02.
По нашему мнению, первое, с чего нужно начать, - это с определения разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью по итогам 2017 года. Так, в соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется разница, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах.
Разницы, возникающие между бухгалтерской и налоговой прибылью, бывают постоянные и временные.
Под постоянными разницами в ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, которые (п. 4 ПБУ 18/02):
- формируют бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы могут возникать в следующих случаях:
- когда фактические расходы, учитываемые при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), превышают лимиты, установленные для признания в налоговом учете;
- безвозмездной передачи имущества в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
- прочих аналогичных различий.
Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль образует постоянное налоговое обязательство (далее - ПНО) или постоянный налоговый актив (далее - ПНА).
Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под ПНО (ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые. Так, вычитаемые временные разницы (далее ВВР) образуются в случае, если в бухгалтерском учете расходы признаются в текущем периоде, а в налоговом учете они будут признаны в следующих отчетных периодах. ВВР приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Так, ВВР возникают в следующих случаях (п. 11 ПБУ 18/02):
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
- применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы (далее НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль (ОНО), который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Другими словами, НВР будут увеличивать налог на прибыль в следующих отчетных периодах.
НВР могут возникать в следующих случаях (п. 12 ПБУ 18/02):
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- прочих аналогичных различий.
Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом (далее ОНА) понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются, соответственно, величине, определяемой как произведение налогооблагаемых разниц (вычитаемых - для ОНА и налогооблагаемых - для ОНО) на ставку налога на прибыль.
Таким образом, анализ основных понятий, используемых при применении ПБУ 18/02, показал следующее.
Постоянные разницы и соответствующие им ПНА и ПНО при начале применения ПБУ 18/02 отражать нет необходимости, так как доходы и расходы, признанные в прошлые налоговые периоды, не оказывают влияние на последующие периоды.
Что касается временных разниц, то, по нашему мнению, ВР требуют своего отражения в бухгалтерском учете.
Для этого нужно тщательно проанализировать доходы и расходы на конец 2017 года и, если есть основания, сформировать ОНА или ОНО.
Порядок бухгалтерского учета возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом разниц разъясняется в Инструкции.
Так, согласно Инструкции возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчет "Расчет налога на прибыль".
ОНО отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет "Расчет налога на прибыль".
Для отражения отложенного налогового актива, возникшего в предшествующий период, на наш взгляд, следует воспользоваться нормой п. 15 ПБУ 1/2008, в соответствии с которой последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
При этом в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно), то есть начальные остатки в таком случае не корректируются.
На основании изложенного, после анализа доходов и расходов 2017 года организация на конец года должна сформировать следующие проводки:
Дебет 09 Кредит 84
- сформировано ОНА;
Дебет 84 Кредит 77
- сформировано ОНО.
Например, в вашем случае организация в бухгалтерском учете сформировала резерв на предстоящие отпуска, в налоговом учете резерв создан не был.
Следовательно, на 31 декабря 2017 года нужно создать отложенный налоговый актив Дебет 09 Кредит 84, как произведение ставки налога на прибыль на величину резерва.
Именно таким образом, по нашему мнению, нужно провести дальнейший анализ и отразить вступительное сальдо по счету 09 (ОНА) и счету 77 (ОНО).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет постоянных разниц;
- Энциклопедия решений. Учет временных разниц;
- Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых активов;
- Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых обязательств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

3 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.