Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов регулируется, в частности, нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
Критерии для принятия активов к учету в качестве материально-производственных запасов даны в п. 2 ПБУ 5/01 и п. 2 Методических указаний.
Поскольку полученные от производителя тестеры не предполагается реализовывать покупателям, а планируется передавать органу, проводящему сертификацию, мы полагаем, что при поступлении в организацию такие тестеры могут быть учтены в качестве материалов на одноименном счете 10 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)). В то же время, на наш взгляд, не является ошибкой и их учет на счете 41 "Товары".
По общему правилу материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
В случае безвозмездного получения материалов их фактическая себестоимость определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных материалов (п. 9 ПБУ 5/01, абзац второй п. 16, п. 66 Методических указаний). При этом в фактическую себестоимость материалов включаются в том числе суммы таможенных пошлин и сборов, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы, затраты на доставку материалов до места их использования (п. 6 ПБУ 5/01).
С учетом изложенного считаем, что в анализируемой ситуации себестоимость полученных тестеров будет формироваться из их текущей рыночной стоимости, а также иных расходов, связанных с их доставкой, таможенным оформлением и т.п.
По нашему мнению, тестеры следует принять к учету в качестве материально-производственных запасов на дату их фактического поступления в Вашу организацию (дату получения контроля над ними).
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) активы, полученные организацией безвозмездно, относятся к прочим доходам. При этом данные о ценах, действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).
Исходя из Инструкции, рыночная стоимость материалов, полученных организацией безвозмездно, отражается по дебету счета 10 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". Аналитический учет на счете 98 ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
Принимая во внимание все вышесказанное, полагаем, что получение тестеров может отражаться следующим образом:
Дебет 10 (41) Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления" - отражено оприходование тестеров в качестве материалов по рыночной стоимости;
Дебет 10 (41) Кредит 76 - учтены иные затраты, связанные с получением тестеров;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - отражен отложенный налоговый актив (рыночная стоимость тестеров х 20%).
В части передачи тестеров для проведения сертификации сообщаем.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организаций установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Так, расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. Поэтому можно сделать вывод, что расходы в виде сформированной стоимости тестеров, передаваемых для проведения сертификации, учитываются в составе прочих расходов.
Вместе с тем сертификации подлежат образцы продукции, которую реализует ваша организация. В этой связи считаем, что с равными основаниями стоимость тестеров может быть учтена и в составе расходов по обычным видам деятельности (так же как и плата, причитающаяся организации-исполнителю).
На основании Инструкции стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов, учтенная на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", по мере их передачи для проведения сертификации.
Полагаем, что на дату передачи тестеров для проведения сертификации в учете вашей организации могут быть сделаны следующие записи (*):
Дебет 44 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 10 (41) - списана рыночная стоимость тестеров;
Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - признан прочий доход в размере рыночной стоимости тестеров;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - списан начисленный при получении тестеров отложенный налоговый актив;
Дебет 44 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 10 (41) - списаны иные затраты, связанные с получением тестеров.
Если ваша организация примет решение минимизировать риск налоговых споров и не признавать в целях налогообложения прибыли расходы в виде рыночной стоимости тестеров и иные расходы, связанные с их получение, то дополнительно к приведенным в учете следует сделать записи:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислено постоянное налоговое обязательство (рыночная стоимость тестеров х 20%);
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислено постоянное налоговое обязательство (иные затраты, связанные с получением тестеров х 20%).

Налог на прибыль

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Моментом признания внереализационного дохода при методе начисления считается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущественных прав (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если же в вашем случае акта приемки-передачи сторонами не подписывалось, то, на наш взгляд, внереализационный доход в размере рыночной стоимости полученных тестеров следует признать на дату их оприходования.
Оценка полученного дохода по аналогии с бухгалтерским учетом также производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение данного имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена вашей организацией документально или путем проведения независимой оценки (абзац 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).
В настоящее время стоимость материалов и (или) имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ (абзац 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Рыночная стоимость безвозмездно полученных материалов может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли при применении в налоговом учете метода начисления:
- по мере их отпуска в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ);
- по мере реализации (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Однако в анализируемой ситуации тестеры не будут отпускаться в производство и реализоваться. В этой связи считаем, что в вашем случае норма абзаца 2 п. 2 ст. 254 НК РФ не применяется.
Поскольку при передаче тестеров для проведения исследований фактически доход ваша организация не получает, то можно сделать вывод, что в силу п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде их рыночной стоимости, а также иные расходы, связанные с их получением, в целях налогообложения не учитываются. Подобная логика нашла отражение в письме Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90.
Вместе с тем пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает, что в составе прочих расходов учитываются в том числе расходы на сертификацию продукции. При этом НК РФ не устанавливает различий между обязательной и добровольной сертификацией.
Мы полагаем, что стоимость тестеров, передаваемых органу по сертификации, непосредственно связана с проведением сертификации и, следовательно, признается обоснованным расходом в понимании ст. 252 НК РФ. В этой связи их рыночную стоимость, а также иные расходы, связанные с их получением, по нашему мнению, возможно учесть в составе прочих расходов. Поддерживают такую позицию и судьи (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 23.01.2007 N Ф09-12297/06-С2).
Если следовать последним разъяснениям финансового ведомства, то затраты на сертификацию могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. Аналогичного мнения придерживаются и судьи (смотрите, например, письма Минфина России от 20.03.2017 N 03-03-06/1/15663, от 08.06.2017 N 3-03-06/1/35781, от 01.07.2014 N 03-03-06/1/31600, от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719, постановления Девятого ААС от 02.09.2010 N 09АП-19395/2010).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Учет безвозмездной передачи материалов.
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на сертификацию (декларирование соответствия) продукции и услуг;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на сертификацию (декларирование соответствия) продукции и услуг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

30 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) По нашему мнению, при передаче тестеров для проведения сертификации безвозмездной передачи права собственности на них организации, проводящей сертификацию, не происходит, соответственно, такая передача не является объектом обложения НДС. В этой связи бухгалтерская запись по начислению НДС не формируется.
Однако в этом случае НДС, уплаченный на таможне, к вычету не принимается (смотрите постановление АС Северо-Западного округа от 29.01.2016 N Ф07-3927/15 по делу N А56-10090/2015, письмо Минфина России от 11.01.2008 N 03-07-08/03).