Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Отражение дебиторской задолженности покупателей и кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) в составе внереализационных доходов и расходов, в связи с переходом организации с УСН (доходы минус расходы) на ОСНО не отражается в бухгалтерском балансе, так как в бухгалтерском учете сальдо дебиторской и кредиторской задолженности не поменяется.
Что касается Отчета о финансовых результатах, то, по нашему мнению, вышеуказанные операции должны найти свое отражение как пояснение к сумме текущего налога на прибыль (строка 2410 отчета).
Проводки по отражению ПНО и ПНА смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, определяются ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее ПБУ 18/02).
ПБУ 18/02 также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
Кроме того, применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 информация о постоянных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (ПНО), постоянным налоговым активом (ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНО (ПНА) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив рассчитываются исходя из произведения постоянной разницы и ставки налога на прибыль организации, действующей на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02).
Таким образом, ПНО - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога на прибыль, рассчитанной по данным бухучета. Иными словами, ПНО возникает тогда, когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли.
ПНА, наоборот, отражает уменьшение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде относительно суммы налога, рассчитанной по данным бухучета. То есть ПНА возникает тогда, когда бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли.
Исходя из вышесказанного, в рассматриваемой ситуации возникает ПНО и ПНА.
Разберем подробнее.
Из вопроса следует, что на 1 января 2018 года дебиторская задолженность на Вашем предприятии образовалась из задолженности покупателей за поставленные товары (работы, услуги, имущественные права), кредиторская задолженность - за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права).
В связи с тем, что при УСН доходы учитываются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а при исчислении налога на прибыль с применением метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ), при переходе с УСН на общую систему налогообложения с использованием метода начисления выполняют правила, установленные в п. 2 ст. 346.25 НК РФ.
Так, при переходе на общий режим в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
Таким образом, в месяце перехода на общий режим (то есть в рассматриваемой ситуации в январе 2018 года) налогоплательщику нужно включить в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, всю выручку за отгруженные, но не оплаченные в период применения УСН товары, оказанные услуги, выполненные работы (то есть всю дебиторскую задолженность покупателей по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшую в период применения УСН).
Дебиторская задолженность учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В рассматриваемой ситуации в результате выполнения правила, установленного п. 2 ст. 346.25 НК РФ, организация в налоговом учете в январе 2018 года выручку признаёт, а в бухгалтерском - нет. То есть у организации появляется постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- начислено постоянное налоговое обязательство.
В данном случае ПНО будет равно произведению Постоянной разницы на ставку налога на прибыль. Постоянная разница равна дебиторской задолженности покупателей по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшей в период применения УСН.
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН (доходы минус расходы), учитывают затраты для целей налогообложения только после их фактической оплаты. При исчислении налога на прибыль по методу начисления расходы признаются независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены налогоплательщиком до даты перехода общую систему налогообложения, признаются в составе расходов, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Расходы признаются в первом месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений (то есть в рассматриваемой ситуации также в январе 2018 года).
Таким образом, будет выполнено условие, установленное абзацем вторым пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ (указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений)*(1).
Кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права), относящаяся к периоду применения УСН, учитывается в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В данном случае в налоговом учете расходы признаются, а в бухгалтерском - нет. В результате появляется постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив"
- начислен постоянный налоговый актив.
Для расчета ПНА постоянная разница равна кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшей в период применения УСН.
Согласно п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" - бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Таким образом, отражение дебиторской задолженности покупателей и кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) в составе внереализационных доходов и расходов, в связи с переходом организации с УСН (доходы минус расходы) на ОСНО не отражается в бухгалтерском балансе, так как в бухгалтерском учете сальдо дебиторской и кредиторской задолженности не поменяется.
Что касается Отчета о финансовых результатах, то, по нашему мнению, вышеуказанные операции должны найти свое отражение как пояснение к сумме текущего налога на прибыль (строка 2410 отчета).
Сумму текущего налога на прибыль вписывают в строку 2410 отчета.
Она должна быть равна величине налога, которая отражена в декларации по налогу на прибыль.
ПНО и ПНА выделяют из показателя строки 2410 и указывают в строке 2421 формы отчета о финансовых результатах отдельно.
По строке 2421 указывается сальдо постоянных налоговых активов и обязательств, которое определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по соответствующим субсчетам счета 99.
Если получается кредитовое сальдо (ПНА больше ПНО), то это означает, что текущий налог на прибыль меньше рассчитанного по данным бухучета. Следовательно, кредитовое сальдо, возникшее по субсчетам ПНО и ПНА счета 99, отражается в строке 2421 в качестве положительной величины.
Дебетовое сальдо означает, что ПНО больше ПНА. Следовательно, текущий налог на прибыль больше рассчитанного по бухгалтерским данным. Значит, дебетовое сальдо отражается в строке 2421 в качестве отрицательной величины - в круглых скобках.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Учет налога на прибыль;
- Энциклопедия решений. Учет постоянных разниц;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский баланс;
- Энциклопедия решений. Отчет о финансовых результатах.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

9 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Минфин России в письме от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983 объясняет эту норму следующим образом: "...Таким образом, организация, применявшая упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывает в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности покупателей за реализованные им товары на дату перехода на общий режим налогообложения (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения) независимо от времени погашения задолженности".