Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации в целях бухгалтерского учета, следуя нормам ПБУ 6/01 и разъяснениям Минфина России, произведенные лизингополучателем капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (неотделимые улучшения) должны быть включены им в состав собственных основных средств.
Лизингополучатель произвел неотделимые улучшения (модернизацию станка) по своему усмотрению (без согласия лизингодателя), следовательно, он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в объект лизинга в расходах, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Обоснование вывода:
Отношения по договору финансовой аренды (договору лизинга) регулируются нормами параграфов 1 и 6 гл. 34 ГК РФ и Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).
Как определено в п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ, в обязанности лизингополучателя входит осуществление за свой счет капитального и текущего ремонта предмета лизинга, а также его техническое обслуживание. Иное может быть предусмотрено договором лизинга.
В соответствии с нормами ст. 625 ГК РФ лизинг является разновидностью аренды, поэтому к договору лизинга применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами ГК РФ о договоре лизинга.
Поскольку договор лизинга является одним из видов гражданско-правовых договоров, к нему применяются также общие положения ГК РФ о договоре.
Возможность производить лизингополучателем за свой счет отделимые и неотделимые улучшения лизингового имущества предусмотрена ст. 623 ГК РФ и п.п. 7-9 ст. 17 Закона N 164-ФЗ.
Положения ст. 623 ГК РФ допускают, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество.
В силу п. 2 ст. 623 ГК РФ под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества. При этом улучшения, не отделимые без вреда для целостности и назначения этого имущества, переходят в собственность арендодателя, и в случае, если они были произведены с его согласия, арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В свою очередь, отделимыми считаются такие улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать отдельно. При этом отделимые улучшения являются собственностью лизингополучателя (если иное не предусмотрено договором лизинга).
В рассматриваемой ситуации лизингополучателем, как указано в тексте вопроса, произведена модернизация принятого в лизинг оборудования (станка), и в данном случае речь идет об неотделимом улучшении.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.
На основании п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утверждены приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15) стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество". (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов)).
При этом согласно абзацу 2 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), в составе основных средств подлежат учету капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
В силу п. 47 Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
В то же время ПБУ 6/01 не конкретизирует, какие именно затраты можно отнести к капитальным вложениям: отделимые или неотделимые улучшения.
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 в результате, в частности, модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации произведенная модернизация станка может быть классифицирована как капитальные вложения в арендованный объект основных средств и подлежит включению в состав собственных основных средств организации.
Обращаем Ваше внимание, что бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества неоднозначен. Существует и альтернативное мнение по учету неотделимых улучшений у арендатора.
В соответствии с п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. И только в этом случае, в соответствии с п. 35 Методических указаний, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
По смыслу норм ГК РФ все неотделимые от имущественного объекта улучшения не являются отдельным объектом гражданского оборота, если иное прямо не предусмотрено договором. При этом в любом случае неотделимые улучшения арендованного имущества составляют имущество арендодателя как собственника арендованного имущества (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).
Иными словами, на основании п. 1 ст. 623 ГК РФ арендатор может учесть в составе основных средств только отделимые улучшения.
Вместе с тем контролирующее ведомство придерживается иного, в отличие от изложенного выше, мнения. Так, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект в любом случае учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора (смотрите, например, письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73). При этом в письмах подчеркивается, что Методические указания действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01.
Следует отметить, что с данной позицией соглашаются и суды.
Так, в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 26.08.2016 N Ф09-8066/16 по делу N А60-48779/2015 суд пришел к выводу, что капитальные вложения на производство неотделимых улучшений являются собственностью арендатора, поскольку понесены им за счет собственных средств, несмотря на то, что с юридической точки зрения сами неотделимые улучшения арендованных транспортных средств являются собственностью арендодателя (п. 2 ст. 133, п. 2 ст. 623 ГК РФ), следовательно, общество правомерно учитывало данные капитальные вложения в качестве собственных объектов ОС (смотрите также решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, учитывая изложенное, следуя нормам ПБУ 6/01 и разъяснениям Минфина России, произведенные лизингополучателем капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (неотделимые улучшения) должны быть включены им в состав собственных основных средств (п.п. 17, 18 ПБУ 6/01), несмотря на то, что эти положения не соответствуют гражданско-правовому статусу неотделимых улучшений (ст. 623 ГК РФ).
Контролирующее ведомство, как уже было отмечено, придерживается именно такой точки зрения.
Следует отметить, что нормы ПБУ 6/01 не содержат каких-либо дополнительных ограничений на включение неотделимых улучшений и отделимых улучшений в состав основных средств, за исключением общих условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Поэтому осуществленные организацией - лизингополучателем затраты учитываются в общем порядке, применяемом к учету основных средств.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен счет 01 "Основные средства".
На основании п. 7, п. 8 ПБУ 6/01 капитальные вложения в предмет лизинга принимаются к бухгалтерскому учету как основное средство по первоначальной стоимости в сумме фактически произведенных затрат в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В силу п. 17 ПБУ 6/01 стоимость капитальных вложений в предмет лизинга, учтенных как собственные основные средства, погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01 и закрепленных в учетной политике организации.
Следует обратить внимание, что в настоящее время понятие "амортизационная группа" применяется только в налоговом учете.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
В бухгалтерском учете при определении срока полезного использования организация вправе, но не обязана руководствоваться Классификацией.
В соответствии с п.п. 4, 20 ПБУ 6/01 и п.п. 2, 59 Методических указаний сроком полезного использования является период, в течение которого использование основного средства приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Этот срок определяется исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды) (смотрите также письма Минфина России от 06.12.2011 N 03-05-05-01/94, от 11.11.2008 N 03-05-05-01/66, от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77, от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации на основании п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования капитальных вложений может быть определен организацией - лизингополучателем самостоятельно, например, исходя из срока действия договора лизинга или в соответствии с Классификацией.
Дополнительно необходимо отметить, что в соответствии с абзацем 4 п. 5 ПБУ 6/01 организация может учитывать активы, которые соответствуют условиям отнесения их к основным средствам, но имеют стоимость не более лимита, предусмотренного учетной политикой предприятия (в пределах 40 000 руб. за единицу), в составе материально-производственных запасов. Для этого в учетной политике должно быть установлено, что в организации применяется положение абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 и установлен соответствующий лимит.
Применительно к рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации-лизингополучателя стоимость капитальных вложений (неотделимых улучшений) в арендованное основное средство (станок) составляет более 40 000 рублей, что не позволяет учесть данные затраты в составе материально-производственных и является дополнительным аргументом в пользу их учета в качестве самостоятельного объекта основных средств.
Следует учитывать, что затраты на модернизацию объекта лизинга могут быть приняты к учету в качестве объекта основных средств или в составе материально-производственных запасов только при условии, что данный актив будет использоваться в производственной деятельности лизингополучателя и организация сможет обосновать его использование в производственных (служебных) целях.
При осуществлении капитальных вложений в объект лизингового имущества в бухгалтерском учете организации-лизингополучателя следует отразить следующие записи:
- Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость капитальных вложений в объект лизингового имущества отражена на балансе лизингополучателя (на соответствующую сумму, без НДС);
- Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - объект капитальных вложений в лизинговое имущество введен в эксплуатацию (по стоимости, ранее сформированной на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы");
- Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделен НДС по объекту капитальных вложений (на сумму соответствующего НДС);
- Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС по объекту капитальных вложений (на сумму соответствующего НДС);
- Дебет 20 (26, 23, 29, 44) Кредит 02 "Амортизация основных средств" субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг" - начислена амортизация по объекту капитальных вложений (на сумму начисленной амортизации - ежемесячно).
При выкупе лизингового имущества организацией - лизингополучателем по окончании срока лизинга на дату перехода права собственности после уплаты выкупной стоимости предмет лизинга выбывает и появляется собственное имущество, что отражается следующими бухгалтерскими записями:
- Дебет 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества" Кредит 51 - оплачена выкупная стоимость предмета лизинга;
- Кредит 001 "Арендованные основные средства" - списана стоимость лизингового имущества, учтенная за балансом (на стоимость, отраженную ранее по дебету счета 001 "Арендованные основные средства").
Одновременно на указанную стоимость списанного лизингового имущества делается проводка:
- Дебет 01 "Основные средства" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - общая сумма лизинговых платежей учтена в первоначальной стоимости основного средства, принятого к учету, и в сумме начисленной амортизации (в сумме, определяемой как совокупность выплаченных лизингодателю лизинговых платежей без НДС).
Следует отметить, что указанная проводка делается в рассматриваемом случае, так как переход права собственности предусмотрен непосредственно условиями договора лизинга. При этом остаточная стоимость основного средства будет равна нулю, так как вся сумма, установленная договором лизинга, полностью учтена в бухгалтерском учете лизингополучателя в составе расходов при начислении лизинговых платежей.

Налоговый учет

В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Поскольку в рассматриваемой ситуации предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то у лизингополучателя такое имущество и является амортизируемым.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам, в частности, по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
По своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям модернизации имущества.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации произведенные работы по модернизации станка плазменной резки соответствуют понятию неотделимых улучшений.
В силу упомянутого п. 2 ст. 257 НК РФ, в результате модернизации может быть увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств.
На основании п. 1 ст. 256 НК РФ к основным средствам в целях налогового учета относится имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности.
Поскольку в рассматриваемом случае речь идет об арендованном (принятом в лизинг) объекте основных средств, следовательно, говорить о модернизации основного средства в рассматриваемой ситуации неправомерно.
В то же время абзац 4 п. 1 ст. 256 НК РФ предусматривает включение в состав амортизируемого имущества капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты основных средств.
При этом такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом только в случае, если они произведены с согласия арендодателя.
Нормами НК РФ не предусмотрен стоимостный лимит для включения в состав амортизируемого имущества капитальных вложений (неотделимых улучшений).
То есть в налоговом учете неотделимые улучшения в арендованный объект основных средств следует учитывать в составе амортизируемого имущества.
Соответственно, стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с модернизацией, осуществленные с согласия арендодателя (лизингодателя), но не возмещаемые арендатору (лизингополучателю), погашается путем начисления амортизации (смотрите также письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620).
В силу норм ст. 260 НК РФ если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт (смотрите, например, письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 19.01.2009 N 03-03-07/1).
На основании абзаца 6 п. 1 ст. 258 НК РФ амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (смотрите также письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638 и от 18.03.2008 N 20-12/025122.1).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
Следовательно, срок полезного использования для целей исчисления налога на прибыль определяется не сроком договора лизинга, а с учетом Классификации.
Так, из абзаца 6 п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что арендатор (лизингополучатель), с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, самостоятельно устанавливает срок полезного использования на объект капитального вложения, отличный от срока полезного использования объекта аренды (смотрите также письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435, от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).
Однако Классификация не учитывает данные положения и пояснений, связанных с определением сроков полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, не содержит. Поэтому исходя из того, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений могут выражаться в создании различного имущества, не имеющего единого срока полезного использования, основная трудность при выборе этого варианта и будет заключаться в его установлении.
В том случае, когда для конкретных капитальных вложений Классификацией не установлен срок полезного использования, Минфин России со ссылкой на п. 6 ст. 258 НК РФ рекомендует налогоплательщикам устанавливать срок полезного использования в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (смотрите, например, письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).
Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
При этом необходимо иметь в виду, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны, в частности, с модернизацией имущества (смотрите письмо Минфина России от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55715, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.09.2015 N Ф02-3997/15 по делу N А74-5999/2014).
Следует отметить, что нормами НК РФ не установлен порядок учета затрат на осуществление неотделимых улучшений арендованного имущества без согласия арендодателя.
В то же время в силу п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на модернизацию объектов основных средств могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только посредством начисления амортизации.
В свою очередь, из положений абзаца 5 п. 1 ст. 256 и абзаца 6 п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что лизингополучатель вправе амортизировать капитальные вложения в объект лизинга, только осуществленные с согласия арендодателя (лизингодателя).
Согласно официальной позиции контролирующих органов, если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя (лизингодателя), то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, улучшения не подлежат амортизации (смотрите письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791).
Приведенные ранее положения абзаца 5 п. 1 ст. 256 и абзаца 6 п. 1 ст. 258 НК РФ прямо указывают, что амортизируются только произведенные с согласия арендодателя капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации лизингополучатель произвел неотделимые улучшения по своему усмотрению (без согласия лизингодателя), то он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в объект лизинга в расходах, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Для возможности учета расходов на капитальные вложения в объект лизинга в целях налогообложения прибыли лизингополучателю необходимо получить письменное согласие лизингодателя на осуществление данных неотделимых улучшений.
Кроме того, в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ необходимо обосновать производственную необходимость осуществленных вложений, что должно быть подтверждено соответствующими документами.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.