Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Положения ст.ст. 176 и 176.1 НК РФ не предусматривают особенностей возникновения и реализации права налогоплательщика на возмещение НДС в зависимости от факта реализации товаров на экспорт, в том числе и от условий экспортного контракта.
2. В целях подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС организации вместе с декларацией в налоговый орган следует представить:
- контракт (копию контракта) организации с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - ТС);
- таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При вывозе товаров судами через морские порты в этой части предусмотрено представление:
а) копии поручения на отгрузку грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;
б) копии коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории РФ.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что базисное условие поставки FCA "Франко перевозчик" (FREE CARRIER), предусмотренное Международными правилах толкования торговых терминов (ИНКОТЕРМС), помимо прочего, предполагает (п. А2), что продавец должен очистить товары для экспорта, то есть получить разрешение на экспорт, а также выполнить все таможенные формальности, если они требуются. Эту обязанность он выполняет за свой счет и риск: несет все расходы по получению лицензии или другого официального разрешения и по таможенному оформлению товаров.
Реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагается НДС по налоговой ставке 0% (нулевой ставке) на основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Соответственно, при вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ).
По правилу, установленному п. 9 ст. 167 НК РФ, при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Заметим, что Федеральным законом от 30.05.2016 N 150-ФЗ (далее - Закон N 150-ФЗ) была изменена формулировка в том числе абзаца первого п. 1 ст. 165 НК РФ, изменения вступили в силу с 1 июля 2016 года. Ранее предусматривалось, что в налоговые органы должен быть представлен определенный (полный) пакет документов для подтверждения обоснованности применения как самой нулевой ставки НДС (или особенностей налогообложения), так и соответствующих налоговых вычетов.
В действующей на сегодняшний день редакции абзаца первого п. 1 ст. 165 НК РФ представляемые в налоговые органы документы в общем случае подтверждают правомерность применения нулевой ставки НДС, поскольку вычеты входного НДС, относящегося к реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (экспорт), производятся в общеустановленном порядке. Соответствующие изменения внесены во все прочие нормы главы 21 НК РФ.
Например, абзац второй п. 10 ст. 165 НК РФ предусматривает, что учетной политикой организации-экспортера должен быть установлен порядок определения сумм входного НДС, относящихся к товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для производства и (или) реализации, в частности товаров, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%. Однако положения абзаца второго п. 10 ст. 165 НК РФ, как указано в обновленной Законом N 150-ФЗ редакции, не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Аналогичные изменения внесены, в частности, в п. 3 ст. 172 НК РФ, определяющий порядок принятию к вычету входного НДС.
Единственное, что следует помнить, это то, что положения норм главы 21 НК РФ в обновленной редакции (относительно принятия к вычету сумм НДС, относящихся к экспорту, в общеустановленном порядке) применяются к входному НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), принятым на учет с 1 июля 2016 года (часть 2 ст. 2 Закона N 150-ФЗ).
При этом все обновленные редакции норм главы 21 НК РФ, относящихся к реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (экспорт), содержат исключающие формулировки для сырьевых товаров. Иными словами, при реализации сырьевых товаров на экспорт порядок применения вычетов по НДС остался фактически прежним. Например, вычеты сумм НДС, предусмотренных п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (т.е. не только в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (абзац первый п. 3 ст. 172 НК РФ). То есть по-прежнему вычеты производятся на определенный в п. 9 ст. 167 НК РФ момент - последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Соответственно изменена формулировка абзаца первого п. 1 ст. 165 НК РФ, т.е. при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ в части сырьевых товаров для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС (или особенностей налогообложения), а также налоговых вычетов в налоговые органы представляется определенный пакет документов.
Согласно абзацу первому п. 10 ст. 165 НК РФ документы (в том числе реестры), указанные в ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.
Абзацем третьим п. 10 ст. 165 НК РФ к сырьевым товарам в целях главы 21 НК РФ отнесены: минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов товаров, перечисленных в абзаце третьем п. 10 ст. 165 НК РФ, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС определены постановлением Правительства РФ от 18.04.2018 N 466, вступившим в силу с 01.07.2018.
Итак, в целях подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации товара, вывезенного в таможенной процедуре экспорта (обоснованности применения пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), организации вместе с декларацией в налоговый орган следует представить:
- контракт (копию контракта) организации с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - ТС) (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Надо отметить, что названные документы подтверждают фактически состоявшийся экспорт товара при наличии полного их (документов) пакета. Соответственно, отсутствие в контракте с иностранным лицом указания места поставки товара за пределами РФ не лишает организацию права на применение нулевой ставки НДС при наличии таможенной декларации и транспортных документов с отметками таможни о вывозе товара.
Между тем полагаем справедливым сомнение в части возможности применения нулевой ставки при отгрузке товара (с переходом на него права собственности к иностранному покупателю) задолго до пересечения им границы, поскольку полученный на складе производителя (г. Санкт-Петербург) товар в принципе может быть реализован иностранным лицом на территории РФ, так как иностранный покупатель вправе распорядиться собственным имуществом каким угодно образом. Особо учтем, что отгрузка со склада производителя и как таковой вывоз товар могут приходиться на разные налоговые периоды.
Так, например, в письме Минфина России от 16.04.2013 N 03-07-08/12729 подтверждается правомерность (возможность) применения нулевой ставки НДС при реализации товара иностранному покупателю в порядке "самовывоза" (при наличии полного пакета документов). Тогда как в письме Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-08/1914 приведена несколько иная позиция. А именно, если переход права собственности на товар к иностранному покупателю по экспортному контракту происходит на территории РФ до их отгрузки и вывоза за пределы РФ (в таможенной процедуре экспорта), реализация такого товара подлежит обложению НДС по ставке 18% (10%) в том налоговом периоде, на который приходится передача права собственности на эти товары. Но в случае их последующей отгрузки и вывоза за пределы РФ в таможенной процедуре экспорта продавец вправе применить нулевую ставку НДС при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Полагаем, что позиция Минфина России, приведенная в письме Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-08/1914, недостаточно корректна. Действительно, в буквальном понимании в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ говорится о применении нулевой ставки НДС в отношении товаров, уже вывезенных в таможенной процедуре экспорта (второй абзац). Однако необходимо помнить, что в соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ обязанность по исчислению НДС, а следовательно, и по применению надлежащей налоговой ставки связывается с налоговым периодом, на который приходится момент определения налоговой базы по НДС.
В нашем случае, из условий контракта явно следует, что покупателем выступает иностранное лицо, и помимо прочего, на продавце лежит обязанность по "экспортной очистке" товара - его таможенному оформлению. Таким образом, есть все основания для оценки контракта как экспортного. А момент налоговой базы по экспорту в таком случае откладывается до последнего числа квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Более того, следуя логике Минфина России, изложенной в письме от 31.01.2013 N 03-07-08/1914, подавляющая часть экспортных контрактов не может попасть под налогообложение по нулевой ставке НДС, поскольку на практике передача (отгрузка) товара продавцом, во всяком случае производителем, непосредственно за пределами территории РФ носит скорее исключительный характер. Здесь же можно отметить, как указано в п. 3 определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе и нулевая ставка по НДС, - обязательный элемент налогообложения и экспортер не может по собственному желанию предъявлять своим покупателям налог по ставке 10 или 18 процентов. Поэтому применение нулевой ставки НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, не право, а обязанность налогоплательщика-экспортера.
Аналогичные выводы содержатся, например, в определениях ВС РФ от 20.02.2015 N 302-КГ14-8990, ВАС РФ от 05.08.2011 N ВАС-9635/11, постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 13893/08.
Поскольку в рассматриваемой ситуации обязанности по таможенному оформлению товара возложены на саму организацию (продавца), полагаем, что в части представления в налоговый орган таможенной декларации (как и контракта с иностранным покупателем) вопрос разрешается в общем порядке.
Возвращаясь к "транспортным" документам, отметим особенности, предусмотренные в абзаце втором пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ в отношении вывоза экспортируемых товаров судами через морские порты. Для подтверждения вывоза товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;
- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.
Отметим, что рекомендуемый образец (форма) Поручения на отгрузку экспортного груза приведен в Приложении N 8 к Правилам оказания услуг по перевалке грузов в морском порту, утвержденным приказом Минтранса России от 09.07.2014 N 182.
В соответствии с п. 15 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт налогоплательщик вправе (но не обязан) представить в налоговый орган реестры транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных пп.пп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, вместо копий указанных документов.
Также в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ (абзацы девятый - одиннадцатый) предусмотрен случай, когда погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе на экспорт судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа. В этом случае для подтверждения вывоза товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой российского таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;
- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.
В письме ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660 "О направлении систематизированных материалов по документированию операций по транспортировке товаров" приведен перечень документов, оформляемых при транспортировке товаров на экспорт морским транспортом, порядок их применения и заполнения (приложение 8.3), а также схема документооборота по транспортировке грузов морским транспортом (приложение 13).
Характеристики документов даны с учетом возможностей использования их в ходе налоговой проверки, а также анализа спорных ситуаций, возникавших в том числе в связи с неоформлением (неправильным оформлением) указанных документов.
В заключение можем отметить, что положения пп.пп. 5-7 п. 1 ст. 165 НК РФ, следуя представленным в вопросе обстоятельствам, в нашем случае не актуальны, как не актуальна и отсылка к п.п. 2 и 3 ст. 165 НК РФ, содержащаяся в абзаце первом п. 1 ст. 165 НК РФ.
В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ. В случаях и порядке, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога (п. 12 ст. 176 НК РФ).
Положениями ст.ст. 176 и 176.1 НК РФ не установлено особенностей возникновения и реализации права налогоплательщика на возмещение НДС в зависимости от факта реализации товаров на экспорт (предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), в том числе и от условий экспортного контракта.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ (экспорте);
- Энциклопедия решений. Нулевая ставка НДС по товарам;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты НДС при экспорте сырья (при обложении по нулевой ставке);
- Энциклопедия решений. Порядок возмещения НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

8 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.