Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данным вопросам мы придерживаемся следующей позиции:
Если медосмотры работников согласно законодательству РФ являются обязательными, то расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций. В ином случае - нет.
Кроме того, расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли, если являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям ст. 252 НК РФ.
Ваша организация обязана проводить предварительные медицинские осмотры в отношении всех работников, занятых в торговой деятельности, при этом не имеет значения, каким видом торговли занимается Ваша организация и какую продукцию реализует.
В отношении необходимости работодателю проводить предварительный медицинский осмотр работников, которые работают за ПЭВМ более 50% рабочего времени, единого мнения у официальных органов к настоящему времени нет.
При возмещении работникам стоимости медицинских осмотров, если работники оплатили их самостоятельно, нет объектов налогообложения НДФЛ.
Возмещение работнику стоимости прохождения медицинского осмотра является компенсационной выплатой и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежит обложению страховыми взносами.
В то же время Минфин России считает, что возмещаемые сотрудникам расходы по оплате медицинских осмотров должны облагаться НДФЛ (если они выплачены не за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль) и страховыми взносами.
Поэтому, если организация решит все же не начислять НДФЛ и страховые взносы с возмещения сотрудникам расходов по прохождению медицинского осмотра, не исключаем претензии со стороны налоговых органов.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, других обязательных медицинских осмотров.
Статьей 69 ТК РФ установлено, что обязательному предварительному медицинскому осмотру при заключении трудового договора подлежат лица, не достигшие возраста восемнадцати лет, а также иные лица в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
При этом работодатель обязан отстранить от работы (не допускать к работе) работника, не прошедшего в установленном порядке обязательный медицинский осмотр в случаях, предусмотренных ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (ст. 76 ТК РФ).
В соответствии с абзацем первым ст. 213 ТК РФ проходят обязательные предварительные медицинские осмотры работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта.
Кроме того, проходить медосмотры должны работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, медицинских организаций и детских учреждений, а также некоторых других работодателей (абзац второй ст. 213 ТК РФ). Работники проходят указанные медицинские осмотры в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.
Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов и перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (далее соответственно - Перечень факторов и Перечень работ), а также Порядок проведения обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (далее - Порядок), утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н (далее - Приказ N 302н).
Так, например, к факторам, которые по уровню своего воздействия отнесены к вредным и (или) опасным классам, отнесены неионизирующие излучения, в том числе электромагнитное поле широкополосного спектра частот от ПЭВМ (работа по считыванию, вводу информации, работа в режиме диалога в сумме не менее 50% рабочего времени) (п. 3.2.2.4 Перечня факторов).
Согласно п. 19 Порядка включению в списки подлежащих периодическим и (или) предварительным осмотрам подлежат, в том числе работники, подвергающиеся воздействию вредных производственных факторов, указанных в Перечне факторов, а также вредных производственных факторов, наличие которых установлено по результатам специальной оценки условиям труда (далее - СОУТ), проведенной в установленном порядке.
Возникает вопрос: для всех ли работников, которые 50% или более рабочего времени проводят за компьютером, предварительный медицинский осмотр обязателен.
Разъяснения даны в письме Роструда от 28.02.2017 N ТЗ/942-03-3.
Чиновники указали, что для ряда факторов, названных в Перечне факторов, присутствует указание, что работникам необходимо проходить предварительные и периодические медосмотры при отнесении условий труда по данным факторам по результатам СОУТ к вредным. Однако такое указание отсутствует для некоторых факторов (например, к фактору, указанному в п. 3.2.2.4 Перечня факторов). В этой части, полагают чиновники, данный документ противоречит ст. 213 ТК РФ, которая прямо указывает, что на обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры направляются работающие во вредных и (или) опасных условиях труда.
Поэтому они считают, что превышение уровня допустимого воздействия этих факторов может быть установлено лишь по результатам СОУТ. На этом делается вывод, что при наличии результатов СОУТ или действующих результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, подтверждающих оптимальные или допустимые условия труда на рабочем месте по фактору, указанному в п. 3.2.2.4 Перечня факторов, у работодателя не возникает обязанности направить работника для прохождения обязательного предварительного и периодического медицинского осмотра.
Аналогичную точку зрения высказывает Роспотребнадзор в письме от 07.07.2015 N 01/7890-15-27. Так, по мнению чиновников, предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) работников, занятых на работах с ПЭВМ, должны проводиться при выявлении по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда, результатам СОУТ, данным производственного контроля вредных и (или) опасных производственных факторов. Если по результатам оценки условий труда вредных и (или) опасных производственных факторов не выявлено, в том числе уровень электромагнитного поля широкополосного спектра частот от ПЭВМ не превышает допустимые нормы, работник не подлежит включению в поименный список лиц, подлежащих обязательным предварительным (при поступлении на работу) и периодическим (в течение трудовой деятельности) медицинским осмотрам (обследованиям) работников.
Однако заметим, что Минтруд России в письмах от 18.08.2015 N 15-1/ООГ-4397, от 16.07.2015 N 15-1/ООГ-3786 (с текстами писем можно ознакомиться информационно-телекоммуникационной сети "Интернет") высказывал иную точку зрения. Специалисты ведомства указали, что согласно п. 3.2.2.4 Перечня факторов работники, занятые обработкой информации с использованием ПЭВМ в сумме не менее 50% рабочего времени, должны проходить медицинские осмотры в Порядке, установленном Приказом N 302н, вне зависимости от результатов СОУТ.
Кроме того, в письме Минтруда России от 21.03.2014 N 15-2/ООГ-242, чиновники ссылаются на определение ВС РФ от 24.09.2015 N 302-КГ15-11278 по делу N А33-3164/2014. В нем суд пришел к выводу, что правовое значение для возникновения обязанности по проведению медицинских осмотров имеет сам факт осуществления работ с ПЭВМ не менее 50% рабочего времени. При этом отсутствие превышения на рабочих местах предельно допустимых уровней электромагнитного поля широкополосного спектра частот по данным аттестации рабочих мест не отменяет обязанность работодателя по проведению предварительных и периодических медицинских осмотров в отношении соответствующих работников.
В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2017 N 18АП-4598/17 судьи поддержали требования территориального органа Роспотребнадзора об организации и проведении периодических медицинских осмотров сотрудников коммерческой организации, осуществляющих работы по считыванию, вводу информации, работа в режиме диалога в сумме не менее 50% рабочего времени, с учетом воздействия вредного производственного фактора, изложенным в п. 3.2.2.4 Перечня факторов. Суд апелляционной инстанции отметил, что ст. 11 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" предусмотрена обязанность индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в соответствии с осуществляемой ими деятельностью выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний осуществляющих федеральный государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг.
Ссылки организации на то, что она систематически, в рамках мероприятий по программе производственного контроля, организует проведение инструментальных замеров на рабочих местах сотрудников, использующих ПЭВМ, в результате которых вредных и (или) опасных производственных факторов не было выявлено, следовательно, работники, занятые на работах с ПЭВМ, не подлежат включению в список лиц, подлежащих обязательным предварительным (при поступлении на работу) и периодическим (в течение трудовой деятельности) медицинским осмотрам, суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку в соответствии с Приказом N 302н основанием для проведения медицинских осмотров является само по себе наличие предусмотренных Перечнем факторов вредных и (или) опасных производственных факторов и выполнение работ, предусмотренных Перечнем работ.
Таким образом, учитывая все вышесказанное, можно лишь констатировать, что в отношении проведения обязательных медосмотров работников, которые работают за ПЭВМ более 50% рабочего времени, у официальных органов единого мнения нет.
Из вопроса следует, что основным видом деятельности организации является розничная торговля, осуществляемая непосредственно при помощи информационно-коммуникационной сети "Интернет".
Напомним, в ст. 213 ТК РФ названы некоторые конкретные категории работников, для которых медосмотры обязательны, в частности работники торговли. Согласно п.п. 14, 15 Перечня работ к работам, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) работников, отнесены работы, где имеется контакт с пищевыми продуктами, в том числе упомянуты организации торговли. Но ни в ТК РФ, ни в Перечне работ не указывается сфера торговли.
Учитывая данные законодательные нормы, ВС РФ в постановлении от 06.12.2017 N 34-АД17-5 вынес решение: требование о проведении медицинских осмотров в отношении работников, занятых на работах в организациях торговли, распространяется на всех работников торговли, независимо от вида реализуемой продукции.
В суд обратилась организация, которая занималась оптовой торговлей машинами, оборудованием и принадлежностями к ним. Организация была оштрафована государственным инспектором труда в связи с тем, что на прохождение медосмотра не были направлены региональный менеджер по продажам, а также начальник отдела логистики и ценообразования и специалист того же отдела. Полагая, что в организации каждый работник должен был пройти медосмотр, инспекция привлекла ее к ответственности по части 3 ст. 5.27.1 КоАП РФ и назначила штраф в размере 120 000 руб. С правомочностью данного решения согласились районный и областной суды. Организация обратилась в ВС РФ. Но и он вынес решение, согласно которому требование о прохождении предварительных и периодических медицинских осмотров распространяется на всех работников организаций торговли.
Таким образом, учитывая данное постановление, мы приходим к мнению, что Ваша организация обязана проводить предварительные медицинские осмотры в отношении всех работников, занятых в торговой деятельности, при этом не имеет значение, каким видом торговли занимается Ваша организация и какую продукцию реализует.
При этом хотелось бы обратить ваше внимание, что согласно части 3 ст. 5.27.1 КоАП РФ допуск работника к исполнению им трудовых обязанностей без прохождения обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пятнадцати тысяч до двадцати пяти тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от пятнадцати тысяч до двадцати пяти тысяч рублей; на юридических лиц - от ста десяти тысяч до ста тридцати тысяч рублей.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Руководствуясь вышеприведённой нормой, Минфин России приходит к выводу, что расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 20.07.2018 N 03-04-05/51206, от 19.11.2015 N 03-03-07/67078, от 10.09.2015 N 03-03-06/52289, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407).
При этом, в случае если медосмотры работников организации, являются не обязательными в соответствии с законодательством РФ, то расходы, связанные с их проведением, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196, от 05.10.2009 N 03-03-06/1/638). Однако если расходы на проведение медицинских осмотров являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям ст. 252 НК РФ, то расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 19.11.2015 N 03-03-07/67078).
Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (письмо Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407). То есть в расходы на оплату труда может включаться стоимость медосмотра работника как расходы, осуществленные в его пользу, при условии, если данные выплаты предусмотрены трудовым или коллективным договором.
Таким образом, в случае если медосмотры работников согласно законодательству РФ являются обязательными, то расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций. Кроме того, расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли, если являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям ст. 252 НК РФ.

НДФЛ

Для целей налогообложения НДФЛ доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ). Согласно официальной позиции при оплате работодателем обязательных медицинских осмотров по требованию ТК РФ (письма Минфина России от 20.07.2018 N 03-04-05/51206, от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840), а также при возмещении работникам организации стоимости оплаченных ими за свой счет обязательных предварительных медицинских осмотров при трудоустройстве на работу (письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84) экономической выгоды у сотрудников не возникает, поскольку это необходимо для обеспечения деятельности организации.
К аналогичному выводу приходят и суды, смотрите, например, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.05.2017 по делу N А81-1496/2017, постановления ФАС Московского округа от 21.03.2011 N КА-А40/1449-11, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 N А56-12834/2010.
Однако в письме Минфина России от 08.02.2018 N 03-15-06/7527 высказано иное мнение, согласно которому оплата предварительных медицинских осмотров (обследований) за счет собственных средств работников с последующим возмещением таких расходов работодателем ст. 213 ТК РФ не предусмотрена. Поэтому суммы возмещения организацией стоимости медицинских услуг, оказанных ее работникам (в данном случае проведения медицинских осмотров), не подлежат обложению НДФЛ в случае соблюдения условий, установленных п. 10 ст. 217 НК РФ, т.е. когда возмещение производится за счет средств, оставшихся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль организаций.
Таким образом, по нашему мнению, при возмещении работникам стоимости медицинских осмотров, если работники оплатили их самостоятельно, нет объектов налогообложения НДФЛ, однако существует риск доначисления НДФЛ с сумм таких возмещений, если они выплачены не за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Страховые взносы

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг.
При этом перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установленный в ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
При рассмотрении вопроса облагать или не облагать возмещение работникам сумм за прохождение медицинских осмотров, мы приходим к следующему выводу: так как оплата медицинского осмотра возложена на работодателя в силу ТК РФ, то возмещение работнику стоимости прохождения медицинского осмотра является компенсационной выплатой и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежит обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов.
До вступления в силу главы 34 НК РФ суды придерживались позиции, что суммы, выплаченные страхователем физическим лицам в качестве возмещения фактически понесенных затрат по прохождению медицинского осмотра, не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (смотрите постановления АС Западно-Сибирского округа от 19.12.2016 N Ф04-5931/16, от 26.08.2016 N Ф04-3258/16, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2016 N Ф02-3901/16, АС Уральского округа от 23.09.2014 N Ф09-6044/14, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2018 N 17АП-20042/17).
Выводы судов построены на нормах утратившего силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закона N 212-ФЗ). Однако глава 34 НК РФ включает в себя схожие положения. Тем не менее судебная практика применительно к положениям главы 34 НК РФ еще не сложилось.
ФНС России в своих разъяснениях указывает, что судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит (смотрите письма ФНС России от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@, от 14.09.2017 N БС-4-11/18312).
Минфин России в упомянутом выше письме от 08.02.2018 N 03-15-06/7527 высказал свою позицию в отношении обложения рассматриваемых выплат страховыми взносами: возмещаемые организацией своим работникам суммы расходов работников по оплате медицинских осмотров не являются компенсационными выплатами, предусмотренными ТК РФ. Таким образом, из письма следует, что суммы возмещения работникам расходов на прохождение обязательных медицинских осмотров подлежат обложению страховыми взносами.
При этом, если работодатель напрямую оплачивает проведение медицинских осмотров работников в соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ, то такие затраты не являются объектом обложения страховыми взносами.
Исходя из изложенного, в случае, если организация решит все же не начислять страховые взносы с возмещения сотрудникам расходов по прохождению медицинского осмотра, не исключаем претензии со стороны налоговых органов.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Предварительный медицинский осмотр;
- Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты в рамках трудовых отношений;
- Энциклопедия решений. Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами;
- Энциклопедия решений. НДФЛ с оплаты работодателями за медицинское обслуживание (лечение) физлиц.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

17 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.