Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае создаваемый по договору дизайн-проект может быть учтен в целях бухгалтерского и налогового учета в составе нематериальных активов. Порядок отражения операций в бухгалтерском учете приведен в обосновании.

Обоснование позиции:
В настоящее время действующее законодательство РФ не содержит определения брендбука. В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2015 N 09АП-6586/15 разъясняется, что Брендбук (brandbook) определяет правила визуальной идентификации торговой марки, использования элементов фирменного стиля, определяет единство восприятия основных элементов идентификации, стилистические и цветовые решения. Визуальная идентификация марки необходима для узнавания ее на рынке, подтверждения подлинности.
При этом в отношении договора на разработку брендбука судьи применили положения ГК РФ, регулирующие договоры подряда, согласно которым для заказчика важным является не любой результат сделанной подрядчиком работы, а только тот, в котором заинтересован заказчик. Так, в п. 1 ст. 702 ГК РФ указывается, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В п. 1 ст. 721 ГК РФ указывается, что если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования, а если такое использование договором не предусмотрено, для обычного использования результата работы такого рода.
В то же время в соответствии с п. 1 ст. 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения, включая, в частности, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства; произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов, а также другие произведения (перечень открытый).
Согласно постановлению Суда по интеллектуальным правам от 18.05.2016 N С01-322/2016 по делу N А40-175745/2014 произведения дизайна относятся к объектам авторских прав, а значит, в отношении них использование допускается только правообладателем либо лицом, которому правообладатель предоставил право использования данного произведения соответствующим способом.
В Определении ВС РФ от 02.11.2015 N 305-ЭС15-14208, постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2018 N 17АП-4459/18 (дело о взыскании компенсации за незаконное использование товарного знака и элементов дизайна), постановлении АС Волго-Вятского округа от 12.02.2015 N Ф01-6095/14 по делу N А17-1023/2014 при рассмотрении споров о правах на использование произведений дизайна судьи также руководствуются нормами ГК РФ об авторских правах.
Согласно п. 3 ст. 1259 ГК РФ авторские права распространяются как на обнародованные, так и на необнародованные произведения, выраженные в какой-либо объективной форме, в том числе в письменной, устной форме (в виде публичного произнесения, публичного исполнения и иной подобной форме), в форме изображения, в форме звуко- или видеозаписи, в объемно-пространственной форме.
Согласно п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (далее - РИД), созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. При этом, исходя из п. 1 ст. 1296 ГК РФ, исключительное право на произведение, созданное по договору, предметом которого было создание такого произведения (по заказу), принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.
В соответствии с положениями ст.ст. 1229, 1270 ГК РФ правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение). На основании ст. 1233 ГК РФ автор или иной правообладатель вправе передать принадлежащее ему исключительное право на произведение приобретателю такого права в полном объеме по договору об отчуждении исключительного права (ст.ст. 1229 и 1285 ГК РФ), а также может предоставить права использования результата интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора, что не влечет за собой переход исключительного права (п. 1 ст. 1233, ст. 1235 ГК РФ).
В случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства (п. 1 ст. 1232 ГК РФ). Для произведений государственная регистрации исключительного права в ГК РФ не предусмотрена. Поэтому основанием для возникновения у заказчика исключительных прав на объект интеллектуальной собственности может быть договор об отчуждении исключительных прав (ст. 1234 ГК РФ). Каких-либо дополнительных документов для подтверждения передачи исключительных прав заказчику не требуется.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации разработанный по заказу дизайн-проект является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) и который относится к объекту авторских прав (пп. 1 п. 1 ст. 1225 и п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Договором предусмотрено отчуждение исключительных прав на созданный проект заказчику. То есть в данном случае речь идет о смешанном договоре, который содержит существенные условия, установленные для договора подряда (ст. 729 ГК РФ) и для договора об отчуждении исключительных прав (ст. 1234 ГК РФ).
Исходя из изложенного, при рассмотрении вопроса о порядке отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете будем исходить из того, что у организации имеется соответствующим образом оформленный договор об отчуждении исключительного права, подтверждающий наличие у нее исключительного права на разработанный по ее заказу дизайнерский проект. Данный проект организация предполагает использовать в своей деятельности, в том числе путем передачи прав на его использование другим компаниям, то есть данный объект способен приносить организации доход.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение семи условий:
1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Согласно п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России) будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию;
2) организация имеет право на получение будущих экономических выгод, а также есть ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Это означает, что организация должна обладать достаточным контролем над объектом. Наличие права на получение выгод подразумевает, что организация в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на РИД или средство индивидуализации. Это могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п. Наличие контроля над объектом, не имеющим вещественной формы, фактически означает, что права на него должны иметь исключительный характер;
3) есть возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
4) объект предназначен для использования в течение срока полезного использования (или обычного операционного цикла) продолжительностью свыше 12 месяцев;
5) организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
7) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Им признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
Полагаем, что из приведенных критериев принятия объекта к учету в качестве НМА и определения инвентарного объекта можно сделать вывод, что затраты по договору на разработку дизайн-проекта подлежат бухгалтерскому учету в составе отдельного объекта нематериальных активов. Исключительные права на данный объект отчуждаются по договору к заказчику. В дальнейшем права использования данного объекта предполагается передавать другим компаниям за плату.
Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. При этом срок полезного использования НМА определяется исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
В любом случае срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации (п.п. 25, 26 ПБУ 14/2007).
Объект НМА принимается к учету по фактической стоимости, которая складывается не только из затрат на его приобретение или создание, но и из расходов, связанных с обеспечением условий использования такого объекта в запланированных целях (п.п. 6, 8 и 9 ПБУ 14/2007).
Исходя из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с правообладателем (60 или 76) с последующим списанием в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Начисление амортизации по НМА отражается с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов".
В бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 08-5 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с Исполнителем"
- приняты работы по договору на разработку брендбука;
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с Исполнителем" Кредит 51
- оплачены работы по договору;
Дебет 04, субсчет "Брендбук" Кредит 08-5
- принят к учету НМА.
Ежемесячно в течение утвержденного приказом срока полезного использования:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 05, субсчет "Брендбук"
- начислена амортизация по объекту НМА.
При дальнейшей передаче прав на использование дизайн-проекта другой организации отражение таких операций в бухгалтерском учете осуществляется организацией на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком (п. 37 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").
Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от передачи в пользование прав на использование объектов НМА зависит от характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, а также от вида выплачиваемого вознаграждения, предусмотренного лицензионным соглашением - разовый (паушальный) или периодические платежи (роялти).
Если деятельность по передаче прав на использование НМА носит постоянный характер, то лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются доходом (выручкой) от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) и учитываются на счете 90 "Продажи". Если же такая деятельность не является основной, то доходы следует отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 ПБУ 9/99).
Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в Плане счетов предусмотрен счет 98 "Доходы будущих периодов". Разовый единовременный (паушальный) платеж относится ко всему периоду использования НМА получателем прав на него. Поэтому организация может предусмотреть в учетной политике, что подобные доходы учитываются в момент их поступления в качестве доходов будущих периодов. Однако и признание всей суммы паушального платежа в качестве текущих доходов единовременно ошибкой не будет. Периодические платежи (роялти) учитываются в составе доходов того периода, к которому они относятся.
НМА, переданный в пользование другой организации-лицензиату по лицензионному договору, не списывается с бухгалтерского учета правообладателя, а подлежит обособленному отражению в учете на отдельном субсчете "Исключительные права на НМА, переданные в пользование" к счету 04 "Нематериальные активы". Начисление амортизации производится организацией-правообладателем (п. 38 ПБУ 14/2007).
Расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом их связи с поступлениями (п. 19 ПБУ 10/99). Поэтому если доходы от предоставления прав на использование НМА организация будет учитывать как прочие поступления, то и расходы, связанные с этим договором (амортизация), она также должна учитывать в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете при передаче в пользование другой организации прав на использование объектов НМА делаются следующие записи:
Дебет 04, субсчет "Исключительные права на НМА, переданные в пользование" Кредит 04, субсчет "Брендбук"
- стоимость НМА, переданного в пользование, отражена на отдельном субсчете;
Дебет 05, субсчет "Брендбук" Кредит 05, субсчет "Амортизация по НМА, предоставленным в пользование"
- перенесена ранее накопленная амортизация программы в связи с предоставлением его в пользование;
Дебет 51 Кредит 62 (76)
- получен от пользователя паушальный платеж;
Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (90)
- отражен доход за переданное право на использование НМА.
В случае выбора варианта отражения разовых платежей за переданное право в составе доходов будущих периодов:
Дебет 62 (76) Кредит 98
- паушальный платеж отражен в составе доходов будущих периодов.
Далее ежемесячно соответствующая часть дохода признается в составе доходов, а амортизация по данному НМА списывается в состав расходов:
Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (90)
- отражена сумма ежемесячного вознаграждения;
Ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" (20, 26, 44) Кредит 05
- в составе прочих расходов признана сумма ежемесячной амортизации по НМА.

Налог на прибыль

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются, в частности, приобретенные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на РИД (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Открытый перечень объектов, признаваемых НМА, приведен в п. 3 ст. 257 НК РФ, среди которых поименованы, в частности, исключительное право на аудиовизуальные произведения (пп. 7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются в том числе результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Смотрите также письма Минфина России от 15.06.2018 N 03-03-06/1/40989, от 11.04.2018 N 03-03-06/1/23908, от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829.
На основании п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В анализируемом случае после разработки проекта дизайна заказчику передаются путем отчуждения исключительные права на объект, проект предполагается использовать не для разового использования, а для извлечения доходов длительное время, поэтому затраты по договору образуют нематериальный актив в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ).
Объект НМА включается в ту или иную амортизационную группу, исходя из срока полезного использования (п. 5 ст. 258 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов может производиться, например, исходя из полезного срока их использования, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается равным 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). При этом по нематериальным активам, указанным в пп. 7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ (аудиовизуальные произведения), налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (письма Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29763, от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454, от 19.04.2011 N 03-03-06/1/252, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N Ф07-9842/2010).
Таким образом, в налоговом учете организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования дизайн-проекта, однако такой срок не должен быть менее двух лет.
При этом нужно иметь в виду, что если исключительное право на объект интеллектуальной собственности приобретено по договору, предусматривающему уплату периодических платежей в течение срока его действия, то такой НМА не подлежит амортизации (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Расходы на приобретение исключительного права в этом случае признаются на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-03-06/1/741).

К сведению:
Если документы, подтверждающие наличие именно у организации исключительного права на РИД, отсутствуют, то затраты по договору, указанные в качестве нематериального актива, не учитываются, а подлежат учету в составе расходов. В главе 25 НК РФ расходы на разработку брендбука компании прямо не поименованы. Поэтому данные расходы возможно учесть, например, по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией) или по пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на рекламу) при условии, что организация сможет подтвердить, что данные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены и экономически оправданны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если расходы носят рекламный характер (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"), то они могут быть признаны в составе нормируемых расходов организации на рекламу с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ, то есть в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2009 N КА-А40/5426-09 судьи посчитали, что расходы на создание Книги Бренда следует учесть в составе расходов на рекламу.
При дальнейшей передаче прав на использование дизайн-проекта другой организации по лицензионному договору НМА остается на учете у лицензиара, и поэтому начисление амортизации по нему не прекращается. При этом порядок отражения доходов от предоставления в пользование прав на НМА для целей исчисления налога на прибыль зависит от вида платежа (разовый или периодический), а также характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности.
Если деятельность по передаче в пользование прав на НМА является для организации-правообладателя основным видом деятельности, тогда при определении налоговой базы учитываются доходы от реализации имущественных прав (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом на основании п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Если же вышеуказанная деятельность не является основной, доходы от предоставления в пользование НМА признаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ). Согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Паушальный (разовый) платеж признается равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049819). В письме Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/54220 разъяснено, что если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода.
Напоминаем, что организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату;
- Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет НМА, созданных в организации (собственными силами или с участием подрядчика);
- Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

17 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.