Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация вправе учесть в бухгалтерском учете и при исчислении налога на прибыль затраты на уплату лицензионных платежей в периоде между заключением сублицензионного договора и регистрацией права на использование товарного знака.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 1477 ГК РФ товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. На товарный знак признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ).
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак (п. 1 ст. 1489 ГК РФ).
При письменном согласии правообладателя лицо, использующее средство индивидуализации на основании лицензионного договора, может предоставить такое право использования другому лицу по сублицензионному договору (п. 1 ст. 1238 ГК РФ). Согласно п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.
На основании п. 1 ст. 1490 ГК РФ любые договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на товарный знак (то есть и сублицензионные договоры), должны быть заключены в письменной форме. Соответственно, сублицензионный договор о предоставлении права использования товарного знака считается заключенным с момента его подписания обеими сторонами.
Предоставление по договору (в том числе по сублицензионному) права использования товарного знака подлежит государственной регистрации в порядке, установленном ст. 1232 ГК РФ (п. 2 ст. 1490, п. 2 ст. 1235 ГК РФ).
Обращаем внимание, что с 01.10.2014 государственной регистрации подлежит не сам сублицензионный договор, а лишь предоставление права на использование товарного знака (смотрите также письмо Роспатента от 31.10.2014 N 02/21-14928/08).
При несоблюдении требования о государственной регистрации предоставление права использования товарного знака считается несостоявшимся (п. 6 ст. 1232 ГК РФ).
Таким образом, сублицензионный договор считается заключенным с момента его подписания обеими сторонами, при этом при отсутствии государственной регистрации права на использование товарного знака предоставление такого права считается недействительным.
В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Поэтому полагаем, что в рассматриваемой ситуации стороны вправе распространить условия договора на ранее возникшие отношения, в том числе фактически существующие между сторонами до государственной регистрации предоставления права использования товарного знака.
Данный вывод косвенно подтверждается судебной практикой (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 N 7552/10, определения ВАС РФ от 19.09.2011 N ВАС-8817/11).
Таким образом, руководствуясь п. 2 ст. 425 ГК РФ, стороны могут предусмотреть в условиях сублицензионного договора право сублицензиата использовать товарный знак до государственной регистрации предоставления права использования данного товарного знака.

Налог на прибыль организаций

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами, осуществляемыми на территории РФ, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Так, в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в том числе платежи за использование товарного знака).
В случае применения организацией метода начисления суммы платежей по сублицензионному договору могут учитываться в целях налогообложения прибыли равномерными суммами в течение срока действия этого договора (п. 1 ст. 272 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727, от 25.06.2003 N 04-02-05/1/66, УФНС России по г. Москве от 04.03.2008 N 20-12/020731, от 28.06.2007 N 20-12/060964). Такие платежи также могут учитываться на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272, ст. 313 НК РФ).
Заметим, что нормы НК РФ не ставят уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы платежей по лицензионным договорам в зависимость от наличия регистрации каких-либо сделок или действий (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007).
В письме ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110 разъясняется, что единственным условием признания в целях налогообложения прибыли любых осуществленных расходов экономически обоснованными является их направленность на получение дохода, т.е. экономической выгоды. Каких-либо исключений или ограничений для лицензионных платежей действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Из смысла ст. 252 НК РФ следует, что для оценки экономической обоснованности осуществленных расходов оценивается не возможность организации осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных расходов, а связь осуществленных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.
Таким образом, расходы в виде сублицензионных платежей за использование товарного знака признаются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (смотрите письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/1/709, от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301, от 26.04.2011 N 03-03-06/1/269, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/607).
В то же время официальные органы в ряде писем периода, предшествующего 01.10.2014, разъясняли, что условием применения нормы пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ является надлежащая государственная регистрация лицензионного (сублицензионного) договора (смотрите письма Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727, от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/243, УФНС России по г. Москве от 04.03.2008 N 20-12/020731, от 28.06.2007 N 20-12/060964).
В письме Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440 со ссылкой на п. 2 ст. 1235 ГК РФ, где говорится о необходимости государственной регистрации предоставления права на использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионному договору, специалисты финансового ведомства разъясняют, что налогоплательщик вправе учесть суммы платежей по лицензионному договору, заключенному в соответствии с нормами ГК РФ, в составе прочих расходов, при условии, что указанные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем в случае, если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента фактической передачи налогоплательщику права использования результатов интеллектуальной деятельности, лицензионные платежи по лицензионному договору, находящемуся на государственной регистрации, могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента начала использования результатов интеллектуальной деятельности в деятельности налогоплательщика.
Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 04.04.2011 N 03-03-06/4/28. 
То есть чиновники не возражали против учета в целях налогообложения лицензионных платежей, уплаченных в периоде между фактической передачей налогоплательщику права использования результатов интеллектуальной деятельности и завершением государственной регистрации лицензионного договора при вышеназванном условии. Это, по нашему мнению, не противоречит и более поздним разъяснениям финансового ведомства. Ведь в письме Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440 говорится о том, что налогоплательщик вправе учесть суммы платежей по лицензионному договору, заключенному в соответствии с нормами ГК РФ. При этом норма п. 2 ст. 425 ГК РФ дает возможность предусмотреть в условиях сублицензионного договора право сублицензиата использовать товарный знак до государственной регистрации предоставления права использования данного товарного знака.
В определении ВАС РФ от 30.06.2014 N ВАС-8035/14 отмечено, что использование результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору до момента его государственной регистрации в порядке п. 3 ст. 1232 ГК РФ создает для лицензиата обязанность по уплате вознаграждения на условиях договора.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.2010 по делу N А43-40137/2009 арбитры напомнили, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Нарушение порядка заключения гражданско-правовых сделок влечет юридические последствия только для сторон сделки и в силу указанной нормы на налоговые отношения не влияет. Кроме того, положения главы 25 НК РФ связывают уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов не с фактом государственной регистрации лицензионного договора, а с фактом нахождения спорного права на балансе налогоплательщика (определением ВАС РФ от 14.04.2011 N ВАС-17800/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
В постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2008 N КА-А40/1931-08 суды указали, что оплачиваемые лицензионные сборы являются расходами, осуществленными в целях промышленной и коммерческой деятельности, что является единственным и достаточным условием для принятия для целей налогообложения прибыли таких расходов в полном объеме. Довод налогового органа о том, что вознаграждения по не зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам не могут быть учтены для целей налогообложения, не основан на нормах налогового законодательства и противоречит условиям международного договора (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007).
Отметим также, что в ст. 270 НК РФ лицензионные платежи, выплачиваемые по лицензионным договорам до государственной регистрации прав на использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, в качестве не учитываемых в целях налогообложения не упомянуты.
В рассматриваемой ситуации согласно сублицензионному договору право использовать товарный знак, а также обязанность уплачивать лицензионные платежи за его использование возникает у сублицензиата с момента подписания договора (до регистрации права использования). То есть можно сказать, что в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия соглашения распространены на период с момента фактической передачи сублицензиату права на использование товарного знака.
Учитывая, что нормы пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. 272 НК РФ не связывают возможность учета затрат на уплату лицензионных платежей по сублицензионному договору с государственной регистрацией прав на использование товарного знака, а также позицию судов по данному вопросу и приведенные разъяснения финансового ведомства, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может учесть при исчислении налога на прибыль затраты на уплату лицензионных платежей в период между заключением сублицензионного договора и регистрацией права на использование товарного знака.
Однако полностью исключить возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем.
По мнению Минфина России, лицензионным (сублицензионным) договором должен быть предусмотрен порядок перехода соответствующих прав на результаты интеллектуальной деятельности от правообладателя к их приобретателю. Кроме того, для документального подтверждения расходов на приобретение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не требуется наличие акта приемки-передачи указанных прав, если соответствующим договором не предусмотрен иной порядок передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности (смотрите письма Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/226, от 04.05.2012 N 03-03-06/1/225).
Таким образом, акт приемки-передачи прав на использование товарного знака требуется в качестве документального подтверждения, если сублицензионным договором не установлена дата перехода указанных прав.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.
При этом нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Если товарный знак используется в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд предприятия, то затраты на его приобретение по сублицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
В силу п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической выплаты денежных средств.
Таким образом, по нашему мнению, отсутствие государственной регистрации права на использование товарного знака по сублицензионному договору не является препятствием для признания в качестве расходов в бухгалтерском учете лицензионных платежей с момента начала использования товарного знака.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
-Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прав, полученных по лицензионному договору;
- Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

16 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.