Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на охрану месторождения в период, когда на нем не ведутся работы по добыче полезных ископаемых, могут учитываться на 97 счете как расходы будущих периодов.
Указанные затраты учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых и, как следствие, при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

Обоснование позиции:

1. Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
При этом п. 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее - Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о затратах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Причем приведенный в Инструкции перечень затрат, которые относятся к расходам будущих периодов (затраты, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером и т.д.), не является исчерпывающим. Расходами будущих периодов могут быть признаны и другие затраты, если они относятся к будущим отчетным периодам.
Согласно Инструкции учтенные на счете 97 затраты списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.
Отметим, что до 01.01.2011 п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение N 34н), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, было предусмотрено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
С 01.01.2011 п. 65 Положения N 34н изложен в новой редакции, согласно которой затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
На наш взгляд, изменения, внесенные в п. 65 Положения N 34н приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, не исключают возможность применения счета 97 в целях бухгалтерского учета затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Так, в письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указано, что на счете 97 могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (текст письма доступен в сети Интернет) разъяснено, что в случае, если какие-либо затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Можно также отметить, что в соответствии с п. 37 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д), которые не признаны утратившими силу, в период сезонных перерывов в работе все затраты на обслуживание производства и управление представляют собой расходы будущих периодов.
В рассматриваемом случае организация несет затраты на охрану месторождений с тем, чтобы обеспечить их сохранность и возможность осуществления на этих месторождениях в период выполнения сезонных работ деятельности по добыче полезных ископаемых. Поскольку такие затраты необходимы для осуществления производственной деятельности организации в будущих отчетных периодах, они, по нашему мнению, могут быть квалифицированы как затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам. Поэтому мы полагаем, что затраты на охрану месторождений возможно включать в состав расходов будущих периодов и учитывать на счете 97. Полагаем, что эти затраты могут признаваться в составе расходов по обычным видам деятельности с момента начала добычи песка на месторождении. В связи с этим в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 97 Кредит 60 (70)
- затраты на охрану месторождений включены в состав расходов будущих периодов;
Дебет 20 (23 и т.д.) Кредит 97
- списана в расходы по обычным видам деятельности часть затрат на охрану месторождений (с начала выполнения работ по добыче песка).
Применяемый порядок учета необходимо закрепить в учетной политике организации.

2. Налог на добычу полезных ископаемых

В силу пп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) по общему правилу определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ.
В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (пп. 3 п. 1, абзац первый п. 4 ст. 340 НК РФ). При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац второй п. 4 ст. 340 НК РФ).
В абзаце третьем п. 4 ст. 340 НК РФ перечислены виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. К ним, в частности, относятся расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, а также прочие расходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых (пп.пп. 2, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ).
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества.
Таким образом, расходы на охрану имущества организации, осуществляемую как с привлечением сторонних организаций, так и силами работников самой организации, относятся к расходам, которые учитываются при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, при условии, что такие расходы связаны с добычей полезных ископаемых.
Поскольку в рассматриваемом случае охрана месторождения направлена на обеспечение его сохранности в период, когда в связи с сезонным характером деятельности работы на месторождении не выполняются, и, как следствие, необходима для нормального производства работ по добыче полезных ископаемых в период, когда работы возобновятся, полагаем, что расходы на охрану учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в целях определения налоговой базы по НДПИ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

15 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.