Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода может образоваться, в частности, в результате применения различных правил признания расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и НК РФ (п. 3 ПБУ 18/02).

Учет разниц после ввода объекта в эксплуатацию

В силу положений п.п. 17, 19, 21 ПБУ 6/01 и п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 в рассматриваемой ситуации после ввода в эксплуатацию холодильной установки начиная с ноября 2009 г. в бухгалтерском учете организация должна была учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности сумму ежемесячной амортизации в размере 7 515,60 руб. (721 497,21 руб. / 96 мес.). Последним месяцем начисления амортизации должен был быть октябрь 2017 года
Как следует из вопроса, в целях налогообложения прибыли при вводе в эксплуатацию холодильной установки, относящейся к пятой амортизационной группе, организация воспользовалась правом на применение амортизационной премии в размере 216 449,16 руб. (721 497,21 руб. х 30%) (п. 9 ст. 258 НК РФ) и учла ее в ноябре 2009 г. единовременно в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272, п. 4 ст. 259 НК РФ).
Также с ноября 2009 г. ежемесячно в составе расходов (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ) должны были учитываться амортизационные отчисления в размере 5 260,92 руб. ((721 497,21 руб. - 216 449,16 руб.) / 96 мес.) (п. 9 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
В бухгалтерском учете в отличие от налогового учета амортизационная премия не применяется.
Поскольку в ноябре 2009 г. в целях налогообложения расходов на приобретение холодильной установки списано было больше (221 710,08 руб. (216 449,16 руб. + 5 260,92 руб.)) чем в бухгалтерском учете (7 515,60 руб.), то в учете организации возникла налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 214 194,48 руб. (221 710,08 руб. - 7 515,60 руб.) (п. 12 ПБУ 18/02), которая привела к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) в размере 42 838,90 руб. (214 194,48 руб. х 20%) (п. 15 ПБУ 18/02, что в учете должно было отразиться записью:
Дебет 68 Кредит 77
- 42 838,90 руб. - начислено ОНО.
Далее ежемесячно с декабря 2009 г. (в течение 95 мес.) по мере начисления амортизации, так как бухгалтерская амортизация больше налоговой, ОНО должно было погашаться:
Дебет 77 Кредит 68
- 450,94 руб. ((7 515,60 руб. - 5260,92 руб.) х 20%) - погашено ОНО.
Поскольку переход с общей системы налогообложения (ОСН) на упрощенную систему налогообложения (УСН) приводит к прекращению применения ПБУ 18/02 (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, п. 1 ПБУ 18/02, письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220), то сумму непогашенного до 01.01.2013 ОНО в декабре 2012 г. необходимо было списать:
Дебет 77 Кредит 84
- 26 154,12 руб. (42 838,90 руб. - (450,94 руб. х 37 мес.)) - списано ОНО.

Учет разниц после возврата к ОСН

По состоянию на 01.01.2013 для целей налогообложения остаточная стоимость холодильной установки в учетом положений п. 2.1 ст. 346.25 и абзаца 12 п. 1 ст. 257 НК РФ должна была составлять 305 133,09 руб. ((721 497,21 руб. - 216 449,16 руб.) - 5260,92 руб. х 38 мес.).
В периоде применения УСН (2013 г. и первое полугодие 2014 г.) организация должна была учесть расходы на приобретение холодильной установки (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК РФ) в размере 198 336,51 руб. ((305133,09 руб. х 50%) + ((305 133,09 руб. х 30%) / 4 х 2))) (пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.19 НК РФ, письмо Минфина России от 17.01.2008 N 03-04-06-01/6).
После возврата на ОСН с III квартала 2014 г. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) организации оставалось учесть путем начисления амортизации расходы на приобретение холодильной установки в целях налогообложения прибыли в размере 106 796,58 руб. (305 133,09 руб. - 198 336,51 руб.) (п. 3 ст. 346.25 НК РФ), а в бухгалтерском учете - 300 623,61 руб. (721 497,21 руб. - (7 515,60 руб. х 56 мес.)).
То есть после 01.07.2014 сумма в размере 193 827,03 руб. (300 623,61 руб. - 106 796,58 руб.) должна была учитываться только в бухгалтерском учете в течение оставшихся 40 месяцев, что должно было привести к ежемесячному образованию в учете постоянной разницы в размере 4 845,67 руб. (193 827,03 руб. / 40 мес.) и, соответственно, ПНО в сумме 969,13 руб. (4 845,67 руб. х 20%) (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02):
Дебет 99 Кредит 68
- 969,13 руб. - начислено ПНО.
Специальный порядок амортизации ОС после возврата организации с УСН на ОСН нормами гл. 25 НК РФ не определен.
При применении линейного метода начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока полезного использования, определенного для этого объекта на дату его ввода в эксплуатацию (п.п. 1, 2 ст. 259.1, п. 1 ст. 322, п. 1 ст. 258 НК РФ).
Возможности использования для целей указанного расчета остаточной стоимости ОС, определенной на основании п. 3 ст. 346.25 НК РФ, не предусмотрено. Положения, в силу которых в связи с переходом на УСН и последующим возвратом к ОСН срок полезного использования объектов ОС, приобретенных (созданных) до начала применения УСН, продлевается (увеличивается), равно как и изменяется их первоначальная стоимость, в НК РФ также отсутствуют.
В связи с этим полагаем, что по объектам ОС, в отношении которых применяется линейный метод начисления амортизации, после возврата с УСН к ОСН она продолжает начисляться в прежнем порядке, то есть исходя из определенной ранее первоначальной стоимости и нормы амортизации.
Поэтому начиная с июля 2014 г. организация должна была ежемесячно учитывать в налоговом учете сумму амортизации в размере 5 260,92 руб. ((721 497,21 руб.- 216449,16 руб.) / 96 мес.).
То есть в налоговом учете после возврата к ОСН остаточная стоимость установки в размере 106 796,58 руб. должна была списаться за 21 месяц (106 796,58 руб. / 5 260,92 руб.), последний месяц начисления амортизации - март 2016 года.
После 01.07.2014 из суммы ежемесячной бухгалтерской амортизации в размере 7 515,60 руб. на начисление постоянной разницы должно было уходить 4 845,67 руб. Следовательно, оставшаяся сумма бухгалтерской амортизации была меньше налоговой на 2 590,99 руб. (5 260,92 руб. - (7 515,60 руб.- 4 845,67 руб.) - эта сумма должна была формировать ежемесячно по март 2016 г. НВР и, соответственно, ОНО - 518,20 руб. (2 590,99 руб. х 20%) (п.п. 12, 15 ПБУ 18/02). Затем по мере начисления только бухгалтерской амортизации в учете до ноября 2017 г. НВР и соответствующее ей ОНО должны были погаситься.

Учет разниц после дооборудования

На момент дооборудования холодильной установки (май 2018) остаточные стоимости, как налоговая, так и бухгалтерская, были равны нулю.
Для дооборудованной установки в бухгалтерском учете организация, руководствуясь положениями п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний от 13.10.2003 N 91н, может самостоятельно установить срок полезного использования, для примера возьмем 36 месяцев. Учитывая, что в бухгалтерском учете при увеличении первоначальной стоимости объекта ОС в результате дооборудования годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на затраты на дооборудование, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144), то в течение 36 мес. начиная с июня 2018 г. (п. 21, п. 22 ПБУ 6/01) ежемесячная бухгалтерская амортизация составит 2 871,50 руб. (0 + 103 373,90 руб. / 36 мес.).
Для целей налогообложения изменение срока полезного использования ОС после его дооборудования не предусмотрено (п. 1 ст. 258 НК РФ). Специалисты финансового ведомства считают (смотрите, например, письмо Минфина России от 02.10.2017 N 03-03-06/2/63775), что в случае, если организация осуществила дооборудование полностью самортизированного ОС, то ежемесячная амортизация по нему начисляется исходя из:
- увеличенной в результате дооборудования первоначальной стоимости;
- той нормы амортизации, которая изначально применялась к ОС при вводе его в эксплуатацию.
С учетом того, что к расходам на дооборудование в налоговом учете применена амортизационная премия в размере 10 337,39 руб. (103 373,90 руб. х 10%) (п. 9 ст. 258 НК РФ), ежемесячная налоговая амортизация дооборудованной установки составит 6 230,05 руб.((721 497,21 руб. - 216 449,16 руб.) +(103 373,90 руб. - 10337,39 руб.)) / 96 мес.).
Необходимо учитывать, что в налоговом учете начисление амортизации и амортизационной премии в случаях дооборудования начинается с даты изменения первоначальной стоимости, то есть с даты окончания работ, подтвержденной документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 4 ст. 259 и п. 3 ст. 272 НК РФ, смотрите решение ФНС России от 26.01.2017 N СА-4-9/1280@).
Соответственно, в данном случае в мае 2018 года в целях налогообложения будет учтен расход на дооборудование в размере 16 567,44 руб. (10 337,39 руб. + 6 230,05 руб.), а в бухгалтерском учете - 0 руб.
Следовательно, сумма 16 567,44 руб. в мае 2018 г. сформирует НВР, в связи с чем в учете необходимо отразить начисление ОНО в размере 3 313,49 руб. (16 567,44 руб. х 20%):
Дебет 68 Кредит 77
- 3 313,49 руб. - начислено ОНО.
Остаточная налоговая стоимость расходов на дооборудование по состоянию на 01.06.2018 - 86 806,46 руб. (103 373,90 руб. - 16 567,44 руб.) спишется за 14 месяцев (86 806,46 руб. / 6 230,05 руб.).
Начиная с июня 2018 в бухгалтерском учете будет начисляться амортизация в сумме 2 871,50 руб., а в налоговом учете - 6 230,05 руб. Следовательно, НВР будет увеличиваться ежемесячно на сумму 3 358,55 руб. (6 230,05 руб. - 2 871,50 руб.) до окончания списания расходов на дооборудование в налоговом учете. Соответственно, в учете также будет начисляться ОНО в сумме 671,71 руб. (3 358,55 руб. х 20%):
Дебет 68 "Налог на прибыль" Кредит 77
- 671,71 руб. - начислено ОНО.
Начиная с августа 2019 г. НВР начнет погашаться ежемесячно на сумму бухгалтерской амортизации - 2871,50 руб.:
Дебет 77 Кредит 68
- 574,30 (2871,50 х 20%) - погашено ОНО.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

24 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.