Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете организации-заказчика специальные приборы и оборудование, полученные от исполнителя в рамках реализации отдельных этапов НИОКР и включенные в стоимость соответствующих этапов, в качестве самостоятельных объектов учета, отражению не подлежат.
В налоговом учете организации-заказчика расходы на НИОКР, включая стоимость полученных от исполнителя специальных приборов и оборудования, отражаются в составе прочих расходов.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР) в зависимости от полученных результатов применяется либо ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), либо ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).
Нормы ПБУ 14/2007 применяются в отношении результатов НИОКР, правовая охрана которых осуществляется в соответствии с четвертой частью ГК РФ. Результаты таких НИОКР подлежат учету как нематериальные активы (далее - НМА).
Нормы ПБУ 17/02, в свою очередь, применяется организациями, выполняющими НИОКР собственными силами и/или являющимися заказчиками таких работ и только в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке либо по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами существующего законодательства.
Не применяется ПБУ 17/02 в отношении НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА (п. 3 ПБУ 17/02).
Соответственно, нормы ПБУ 17/02 действуют только в случае, если по каким-либо причинам результат работ не оформляется патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права.
В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (далее - НИОКР) отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов) предусматривают, что для учета расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, используется счет 08, субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".
Пункт 9 ПБУ 17/02 устанавливает, что к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с их выполнением. В указанной норме приведен перечень затрат на НИОКР, заканчивающийся прочими расходами, непосредственно связанными с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
То есть перечень расходов, формирующих стоимость отражаемых в составе внеоборотных активов результатов НИОКР, является открытым.
В силу п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007, по факту подачи документов и получения в последующем патента на полезную модель организация должна принять к учету НМА.
Если результаты НИОКР оформляются документом, защищающим авторские права, расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).
В рассматриваемом случае результатом НИОКР является разработка и создание многофункционального устройства (прибора). В настоящий момент работы по НИОКР не закончены.
Соответственно, организация-заказчик отражает расходы, связанные с реализацией исполнителем договора НИОКР, на счете 08, субсчете 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в том числе по завершении отдельных этапов работ по договору.
Как следует из теста вопроса, специальные приборы и оборудование приобретаются непосредственно исполнителем в рамках выполнения им договора НИОКР, что предусмотрено условиями такого договора, а также техническим заданием.
Передача их заказчику для установки на его объектах свидетельствует о необходимости выполнения исполнителем соответствующих этапов работ по договору НИОКР.
В связи с чем, полагаем, что стоимость таких объектов отражается на счете 08 в составе прочих расходов на НИОКР.
То есть в бухгалтерском учете организации-заказчика такие приборы и оборудование в качестве самостоятельных объектов учета отражению не подлежат и не увеличивают стоимость основного средства, на котором они смонтированы. Например, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.09.2012 N 03АП-2586/12 судьи указали, что результатом проведенных обществом работ являлись НИОКР, которые подлежали учету на счете 04 "Нематериальные активы", соответственно, эти работы не привели к увеличению стоимости основного средства.
Таким образом, в бухгалтерском учете организации-заказчика специальные приборы и оборудование, полученные от исполнителя в рамках реализации отдельных этапов НИОКР и включенные в стоимость соответствующих этапов, в качестве самостоятельных объектов учета, отражению не подлежат.
Тем не менее обращает на себя внимание тот факт, что в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.08.2009 по делу N А79-8315/2008 (определением ВАС РФ от 16.12.2009 N ВАС-16621/09 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора) судьи, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, пришли к выводу, что, хотя договорные отношения были оформлены договором на НИОКР, фактически заказчик по акту приема-передачи принял не образец продукции, а оборудование, имеющее материально-вещественную форму, готовое к использованию в производстве продукции, отвечающее всем условиям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", необходимым для принятия оборудования к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (на счете 01 "Основные средства"), и, следовательно, является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Налоговый учет

Порядок учета расходов на НИОКР определен ст. 262 НК РФ.
В силу пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР в целях главы 25 НК РФ для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР, относится, в частности, стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР.
На основании п. 4 ст. 262 НК РФ по общему правилу данные расходы после их завершения и подписания сторонами акта сдачи-приемки заказчик вправе включать в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
Пункт 9 ст. 262 НК РФ устанавливает, что, если в результате произведенных НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Как видим, норм, позволяющих заказчику учитывать специальные приборы и оборудование, получаемые от исполнителя в рамках реализации работ по договору НИОКР, в качестве самостоятельных объектов учета, не предусмотрено.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогового учета понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Минфин России в письме от 11.12.2012 N 03-03-06/1/647 фактически подтвердил, что положения ст. 262 НК РФ не устанавливают ни обязанности, ни порядка обособления из расходов на НИОКР стоимости объектов, которые могут отвечать критериям п. 1 ст. 257 НК РФ и по окончании НИОКР (при наличии экономической целесообразности) использоваться в производственной деятельности или сдаваться в аренду.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в целях налогообложения расходы на НИОКР, включая стоимость полученных от исполнителя объектов (специальных приборов и оборудования), отражаются у заказчика в составе прочих расходов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет вложений в НИОКР;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР;
- Энциклопедия решений. Расходы на НИОКР при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

21 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.