Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы в виде суммы выплат (вознаграждений, премий) сотрудникам субподрядчиков, независимо от квалификации указанных сумм, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Документально подтвержденные расходы на декоративное оформление коридоров и подъездов здания могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что организация подтвердит их экономическую оправданность и направленность на получение дохода.
Вместе с тем экономическая обоснованность таких расходов может повлечь налоговые споры.
Полагаем, что свою позицию организации придется отстаивать в суде.

Обоснование вывода:
Вне зависимости от наличия в договорах с субподрядчиками условий о выплатах вознаграждений (премировании) за добросовестный труд работников субподрядчиков прямых договорных отношений между организацией и работниками субподрядчиков не возникает.
Соответственно, такие выплаты (вознаграждения, премии) работникам субподрядчиков могут быть квалифицированы как подарки в денежной форме, полученные физическими лицами от сторонней организации, с которой они не состоят в каких-либо гражданско-правовых отношениях.
В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу.

Налог на прибыль

В целях гл. 25 НК РФ, на основании ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и направленные на получение дохода.
Для признания в целях налогообложения прибыли расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть: экономически обоснованы; документально подтверждены; произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Иными словами, речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
В определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, а также постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 разъясняются основные моменты, связанные с толкованием понятий обоснованности и экономической оправданности расходов и применением норм ст. 252 НК РФ:
- расходы оправданы и экономически обоснованы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель деятельности, а не ее результат.
- экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата - целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь сам хозяйствующий субъект, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.
- все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказывать их необоснованность должны именно налоговые органы.
Также, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью в сфере бизнеса.
Смотрите также письма Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/882, ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617.
Минфин России в своих многочисленных разъяснениях, касающихся обоснованности тех или иных расходов, также ссылается на эту правовую позицию Конституционного суда РФ, подтверждая, что в налоговом законодательстве понятие экономической целесообразности не используется и все произведенные налогоплательщиком расходы должны оцениваться только исходя из обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате осуществляемой им деятельности (смотрите, например, письма Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/2/1, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/664, от 28.10.2010 N 03-03-06/1/669, от 08.10.2010 N 03-03-06/1/640, от 06.02.2009 N 03-03-06/1/40).
Вместе с тем Конституционный Суд РФ указал, что нормы, содержащиеся в ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Перечисленные в п. 1 ст. 252 НК РФ требования к расходам являются обязательными для их признания при налогообложении.
Согласно п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается.
В рассматриваемой ситуации организация выплачивает работникам субподрядчика, не состоящим с ней в договорных отношениях, денежные суммы (вознаграждения, премии за добросовестный труд).
В целях налогообложения такие выплаты признаются безвозмездной передачей.
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Таким образом, организация не сможет включить в расходы по налогу на прибыль суммы выплат (вознаграждений, премий) сотрудникам субподрядчиков независимо от квалификации указанных сумм.
Вместе с тем в письме Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/755, представлены разъяснения по вопросу учета в составе прочих расходов стоимости услуг по проживанию сотрудников подрядчика. Так, контролирующее ведомство указало, что если оплата расходов на проживание сотрудников организации-подрядчика осуществляется организацией-заказчиком в рамках заключенного договора подряда, то указанные расходы являются формой оплаты работ (услуг), оказанных организации-заказчику организацией-подрядчиком.
Однако в рассматриваемой ситуации, как следует из текста вопроса, выплата вознаграждений (премий) сотрудникам субподрядчика с ним не согласовывается и выплачивается по усмотрению собственников здания, находящегося в управлении организации.
В отношении признания в целях налогообложения расходов на декоративное оформление коридоров и подъездов здания, принадлежащего собственникам, но находящегося в управлении организации, сообщаем следующее.
По мнению Минфина России, расходы, осуществленные в целях оформления интерьера офиса, не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации, так как не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Так, в письме Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311 указано, что затраты на приобретение подставок и горшков для комнатных растений, предназначенных для оформления интерьера в офисе, не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации, и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
В то же время на основании пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения, является открытым.
Это означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
Анализ арбитражной практики свидетельствует, что судьи, руководствуясь правовой позицией Конституционного суда РФ, как правило, поддерживают налогоплательщиков, признавая правомерность учета для целей исчисления налога на прибыль расходов на приобретение предметов интерьера, когда организациям удается обосновать производственную направленность таких затрат, например, необходимостью создания комфортной обстановки для покупателей товаров (услуг), формирования благоприятного имиджа организации, повышения коммерческой привлекательности сдаваемых в аренду помещений (площадей) и т.п.
Поскольку перечень расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, является открытым, затраты на приобретение предметов интерьера (оформление интерьера) могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
К такому выводу пришли, например, судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в постановлении от 05.06.2009 N 09АП-8089/2009 (постановлением ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/9145-09 оставлено без изменения) и ФАС Московского округа в постановлениях от 16.06.2009 N КА-А40/5111-09, от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08, от 27.12.2006 N КА-А40/12681-06, рассматривая расходы на приобретение искусственных цветов, телевизора и других предметов интерьера для оформления зала, а также на установку и обслуживание аквариума в торговом зале. Судьи отклонили доводы налоговых органов, признав их необоснованными, поскольку такие затраты относятся к категории внутреннего благоустройства помещений и направлены на создание благоприятного образа организации для внешних посетителей (клиентов), поэтому носят производственный характер и были правомерно учтены налогоплательщиками при уменьшении налоговой базы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В постановлении от 23.05.2011 N КА-А40/4531-11 ФАС Московского округа подчеркнул, что расходы на приобретение композиции цветов связаны с затратами на реализацию маркетинговой политики и характером деятельности организации и в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть отнесены для целей налогообложения к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, поскольку благоприятная атмосфера в офисе способствует привлечению большего количества инвесторов и покупателей помещений в строящихся объектах недвижимости.
Показательным, на наш взгляд, исходя из специфики деятельности организации, является постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2008 N 09АП-13409/2008 (постановлением ФАС Московского округа от 21.01.2009 N КА-А40/12910-08 оставлено без изменения), в котором судьи признали, что расходы организации на установку аквариумной системы и ландшафтной композиции являются экономически обоснованными и оправданными, так как направлены на повышение конкурентоспособности предлагаемого организацией продукта, следствием чего являются привлечение клиентов, повышение стоимости аренды помещений, что было подтверждено проведенным организацией маркетинговым исследованием на предмет обоснования использования установленной системы для повышения эффективности деятельности.
Таким образом, арбитражная практика по рассматриваемому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков и позволяет им признавать в налоговом учете расходы на обустройство офиса и приобретение предметов интерьера, если организация сможет доказать, что эти расходы:
- обусловлены целями управления и особенностями производственно-хозяйственной или коммерческой деятельности компании. Например, затраты необходимы для создания благоприятной атмосферы в офисе, поддержания положительного имиджа организации, что способствует привлечению новых клиентов (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 28.06.2012 N Ф05-5886/12,от 18.11.11 N А40-99335/10-140-481, от 23.05.11 N КА-А40/4531-11 и N КА-А40/4090-11, от 25.11.09 N КА-А40/12251-09, от 21.01.09 N КА-А40/12910-08, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2013 N 13АП-22729/13);
- направлены на обеспечение нормальных условий труда работникам (смотрите, например, постановления ФАС Московского от 18.11.11 N А40-99335/10-140-481, от 23.05.11 N КА-А40/4090-11 и от 25.11.09 N КА-А40/12251-09, Поволжского от 28.08.08 N А55-18124/07 и Западно-Сибирского от 02.04.08 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40) округов).
К сожалению, материалов арбитражной практики непосредственно по рассматриваемому вопросу нами не найдено, однако существует немало судебных решений, в которых арбитры по вышеуказанным основаниям признавали соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на амортизацию предметов интерьера, приобретенных для оформления кабинета руководителя (декоративные панели и колонны) (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2010 по делу N А32-23439/2008-26/334-2009-4/914).
Во всех вышеуказанных судебных решениях судьи указывали, что предметы интерьера приобретались в целях оформления офисных помещений, которые используются для приема представителей организаций-контрагентов, поэтому их приобретение направлено на создание благоприятного имиджа налогоплательщиков для внешних пользователей или же направлены на обеспечение нормальных условий труда работникам.
Аналогичным образом судьи признают возможность отнесения приобретенных налогоплательщиками предметов интерьера к амортизируемому имуществу и включения амортизационных отчислений по такому имуществу в состав расходов при исчислении налога на прибыль в случаях, когда налогоплательщики могут обосновать производственную направленность таких расходов.
Вместе с тем имущество, не используемое в деятельности, направленной на получение дохода, по мнению контролирующих органов, не может быть признано амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли и амортизация по таким объектам не начисляется (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020628@, Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/2/108).
Как свидетельствует арбитражная практика, судьи, как правило, поддерживают налогоплательщиков, отклоняя доводы налоговых органов о том, что такие предметы интерьера, как кресла, диваны, телевизоры, видеоплееры, холодильники, аквариумы, декоративные колонны и панели, и иное аналогичное имущество не используются в деятельности, направленной на получение дохода, и признают правомерными отнесение такого имущества к амортизируемому и включение амортизационных отчислений по этим объектам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как использование этих объектов обеспечивает в том числе создание благоприятного имиджа налогоплательщиков (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 28.06.2012 N А40-50869/10-129-277, от 23.05.2011 N КА-А40/4090-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2010 N А32-23439/2008-26/334, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 N А56-14177/2007, ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 N А55-4941/2008, от 28.08.2008 N А55-18124/07).
В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 18.11.2011 N Ф05-9584/11, руководствуясь правовой позицией Конституционного суда РФ, подчеркнул, что расходы на приобретение ковров, картин и иного аналогичного имущества необходимы для оформления интерьера и способствуют созданию благоприятного имиджа организации, следовательно, эти объекты могут быть отнесены к амортизируемому имуществу, используемому для получения дохода. Приобретение таких объектов непосредственно связано с увеличением будущих экономических выгод организации.
На наш взгляд, показательным является постановление от 11.09.2006 N КА-А40/8421-06, в котором ФАС Московского округа также поддержал налогоплательщика, отклонив доводы налогового органа о том, что аквариумы не использовались им в производственных целях. При этом судьи отметили, что поскольку основным видом деятельности организации в проверяемом периоде была сдача рабочих мест в аренду, то в связи с большой конкуренцией на рынке аренды помещений арендодателю необходимо улучшать предлагаемый продукт, внешний и внутренний вид помещения, в связи с чем установка аквариумов в помещениях, где сдавались рабочие места, была направлена на привлечение клиентов, создание привлекательного вида помещения, повышение стоимости аренды сдаваемых мест. Следовательно, амортизационные отчисления по установленным арендодателем аквариумам правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Наличие такой обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы обращают повышенное внимание на расходы, связанные с приобретением предметов интерьера (оформлением интерьера), отказывая налогоплательщикам в учете таких расходов для целей налогообложения. Поэтому экономическая оправданность затрат по оборудованию фуд-корта и установке декоративных фонтанчиков наверняка вызовет претензии со стороны налоговых органов, доказывать правомерность учета этих расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации, вероятнее всего, придется в судебном порядке.
Учитывая правовую позицию Конституционного суда РФ и сложившуюся положительную арбитражную практику, полагаем, что организация, обосновав должным образом производственную направленность расходов по декоративному оформлению коридоров и подъездов здания, сможет отстоять свою позицию в суде.
При этом затраты на декоративное оформление коридоров и подъездов здания, в зависимости от их стоимости и сроков их полезного использования, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль либо единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо путем их списания посредством начисления амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), если приобретаемые объекты декора будут соответствовать требованиям и условиям амортизируемого имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

21 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.