Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Результаты проведенной ОУ и ПОТБ (далее также носители информации ограниченного доступа - НИОД) не должны отражаться в бухгалтерском балансе организации.
Затраты на проведение ОУ и создание ПОТБ подлежат включению в расходы организации.
В целях обеспечения сохранности НИОД в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (на выделенном забалансовом счете).
2. В бухгалтерском учете результаты ОУ и ПОТБ не соответствуют характеристикам НМА.
3. Результаты ОУ и ПОТБ не соответствуют критериям признания имущества НМА в целях налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:
1. Ограничение доступа к информации устанавливается федеральными законами в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ст. 9 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации"). Обязательным является соблюдение конфиденциальности информации, доступ к которой ограничен федеральными законами.
Сведения о результатах проведенной ОУ объектов транспортной инфраструктуры и транспортных средств и сведения, содержащиеся в ПОТБ, являются информацией ограниченного доступа (ст. 5 Закона N 16-ФЗ).
Согласно пп. "б" п. 8 Правил обращения со сведениями о результатах проведенной оценки уязвимости объектов транспортной инфраструктуры и транспортных средств и сведениями, содержащимися в планах обеспечения транспортной безопасности объектов транспортной инфраструктуры и транспортных средств, которые являются информацией ограниченного доступа (далее - Правила) (утверждены постановлением Правительства РФ от 24.11.2015 N 1257), носители информации ограниченного доступа должны находиться на балансе СТИ и (или) специализированной организации.
Аналогичной точки зрения придерживаются суды (смотрите постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2017 N 01АП-7247/17 по делу А79-6256/2017, решение Московского городского суда от 20.07.2017 по делу N 7-8583/2018,).
При этом сразу оговоримся, что Правила не уточняютяя, о каком балансе идет речь.
Попробуем в этом разобраться.
В общем смысле толковые словари определяют баланс как соотношение взаимно связанных показателей какой-нибудь деятельности, процесса.
Самые разнообразные балансы используются в целях анализа, учета, планирования.
А в правовом аспекте*(1) баланс может означать в том числе нахождение имущества в ведении (собственности) соответствующих органов (отсюда выражение "быть на балансе").
Согласно п. 18 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.
Баланс состоит из двух частей: "Актива" и "Пассива". В рассматриваемом случае НИОД по логике должны отображаться в "Активе" бухгалтерского баланса.
Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 (далее - Концепция), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
В соответствии с п. 7.2.1. Концепции считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
Для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс, активы должны отвечать соответствующему определению и следующим двум критериям (п. 8.3 Концепции):
- вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива;
- стоимость актива может быть измерена с достаточной степенью надежности.
В рассматриваемом случае мы не видим, какие экономические выгоды организации НИОД принесет в будущем, так как они не могут быть обменены на другой актив; не могут быть использованы для погашения обязательства и распределены между собственниками организации. Таким образом, НИОД, согласно положениям Концепции, активом не является.
По нашему мнению, "нахождение на балансе" НИОД подразумевает фактическое нахождение в ведении (учете) организации.
Требования по отражению НИОД именно в бухгалтерском балансе мы полагаем необоснованными.
По нашему мнению, затраты на проведение ОУ и создание ПОТБ подлежат включению в расходы организации.
А в целях обеспечения сохранности НИОД в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением как документов строгой отчетности (что соответствует требованиям п. 8 Положения по учету и хранению НИОД), т.е. на выделенном забалансовом счете.
2. Условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА, перечислены в п. 3 ПБУ 14/2007.
Так, в состав нематериальных активов, учитываемых на балансовом счете, включаются исключительные права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007). Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).
Если предположить, что результаты проведенной ОУ и ПОТБ можно отнести к результатам интеллектуальной деятельности, на которые признаются интеллектуальные права, в том числе исключительное право, являющееся имущественным правом, то следует учитывать следующее.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Права на результат интеллектуальной деятельности, созданный совместным творческим трудом двух и более граждан (соавторство), принадлежат соавторам совместно. Эти права могут быть переданы другому лицу по договору, а также могут перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (п.п. 3, 4 ст. 1228 ГК РФ).
В рассматриваемом случае ОУ проводилась силами специализированной организации. Поэтому для того, чтобы СТИ мог включить результаты ОУ и ПОТБ в состав НМА, в договоре со специализированной организацией должно быть предусмотрено в явном виде отчуждение исключительных прав на результаты ОУ и ПОТБ.
Это требование соответствует условиям п. 3 ПБУ 14/2007.
Однако результаты проведенной ОУ оформляются в виде документа с графическими планами-схемами в трех экземплярах; первый экземпляр результатов проведенной оценки уязвимости направляется специализированным организациям либо СТИ (п. 6, п. 8.2 Порядка проведения оценки уязвимости объектов транспортной инфраструктуры и транспортных средств, утвержденного приказом Минтранса России от 12.04.2010 N 87), а ПОТБ оформляется в виде текстового документа с графическими план-схемами, являющимися составной и неотъемлемой его частью (п. 4 Порядка разработки планов обеспечения транспортной безопасности объектов транспортной инфраструктуры и транспортных средств (далее - Порядок), утвержденного приказом Минтранса России от 11.02.2010 N 34).
Иными словами, НИОД обладают неотъемлемой материально-вещественной формой и тем самым не соответствуют условию, предусмотренному пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2007, и тем самым не соответствуют характеристике НМА в бухгалтерском учете.
3. В целях налогообложения прибыли организаций НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
В соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ, интеллектуальной собственностью являются результаты деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Список того, что может относиться к интеллектуальной собственности, является закрытым.
Из всех перечислений к НИОД наиболее близки секреты производства (ноу-хау). Однако согласно ст. 1465 ГК РФ секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие) о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере и о способах осуществления профессиональной деятельности, имеющие действительную или потенциальную коммерческую ценность вследствие неизвестности их третьим лицам, если к таким сведениям у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и обладатель таких сведений принимает разумные меры для соблюдения их конфиденциальности, в том числе путем введения режима коммерческой тайны.
Однако, поскольку ПОТБ определяет систему мер, реализуемых СТИ для защиты объектов транспортной инфраструктуры и транспортных средств от потенциальных, непосредственных и прямых угроз совершения актов незаконного вмешательства (п.п. 2, 3 Порядка), он не может быть соотнесен с коммерческой тайной.
Таким образом, НИОД, по нашему мнению, не соответствует критериям п. 3 ст. 257 НК РФ о признании имущества НМА в целях налогообложения прибыли.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

7 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Авакьян С.А. Конституционный лексикон: Государственно-правовой терминологический словарь. М.: Юстицинформ, 2015.