Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учитывая взаимозависимость сторон сделки по приобретению оборудования, которое впоследствии было реализовано с убытком также взаимозависимой стороне, существует риск признания сделки как несоответствующей п. 1 ст. 54.1 НК РФ, т.е. направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.
Анализ судебной практики показывает, что сама по себе взаимозависимость участников сделки (без осуществления ими согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами) не является достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Для снижения риска организации необходимо подготовить документальное обоснование необходимости реализации нового оборудования и утверждения цены сделки ниже стоимости его приобретения. Такими документами могут служить:
- заключение комиссии, созданной приказом руководства организации, об отсутствии экономической целесообразности использования оборудования и ввода его в эксплуатацию, с указанием причин (например, изменение технологии производства, эффективность применения другого оборудования превысит расходы на замену оборудования и т.п.);
- распоряжение руководства о поиске покупателей на оборудование, в отношении которого принято решение о продаже;
- документ, свидетельствующий о невозможности реализации оборудования по цене, равной стоимости его приобретения или превышающей ее (в документе может быть указано, какие предпринимались меры для поиска покупателей. Также может быть отмечено, что оборудование является узкоспециализированным и в регионе отсутствуют производства, в которых оно может применяться). Таким документом может быть служебная записка ответственного сотрудника;
- документ о намерении конкретного покупателя приобрести оборудование за 3 млн. руб. (также может быть оформлен в виде служебной записке сотрудника, назначенного ответственным за продажу оборудования);
- распоряжение руководства о реализации оборудования по цене, предложенной единственным покупателем.
Полагаем, что такие документы могут свидетельствовать, что при установлении цены продажи оборудования стороны руководствовались разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера) и не преследовали своей целью уклонение от уплаты налогов.
Обоснование вывода:
В общем случае стороны свободны в заключении договора, в том числе в вопросе установления цены (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Для целей налогового учета цена сделки между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, признается рыночной (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Цена, согласованная взаимозависимыми сторонами, также признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).
Из совокупности положений п. 1 ст. 105.17, п. 1 ст. 105.14 НК РФ следует, что в сделках между взаимозависимыми лицами:
- примененная цена для целей налогообложения в принудительном порядке может быть изменена только в том случае, если непосредственно ФНС России (а не территориальные налоговые органы) докажет, что она не соответствует рыночной;
- если она не признается контролируемой, то проверить такую сделку ФНС России не вправе (смотрите материал Энциклопедия решений. Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми).
Однако территориальные органы ФНС могут проверять сделку на предмет получения ее сторонами необоснованной налоговой выгоды и соответствие положениям ст. 54.1 НК РФ.
При этом взаимозависимость участников сделок сама по себе еще не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами (п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 06.07.2016, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651)*(1).
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если целью сделки между сторонами не является уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога вследствие искажения фактов хозяйственной жизни (в частности, применения заниженной цены), то налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога.

Налог на прибыль

Реализацию оборудования, не введенного в эксплуатацию, для целей налогового учета следует рассматривать как реализацию товара (абз. 3 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 38 НК РФ). Правила учета реализации амортизируемого имущества и полученного в результате убытка не применяются в силу того, что оборудование не было введено в эксплуатацию и не подлежало амортизации. При этом п. 3 ст. 268 НК РФ не применяется.
Доходы от продажи имущества в целях налогообложения прибыли учитываются в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При реализации прочего (не являющегося амортизируемым) имущества налогоплательщик в общем случае вправе уменьшить доходы от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, связанных с продажей (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 28.11.2016 N 03-03-06/2/70260, от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187).
Нормы НК РФ не содержат прямого запрета на включение в расходы убытка, полученного при продаже имущества, в случае, когда сделка заключена между взаимозависимыми лицами (ст. 270 НК РФ). Однако, как указывалось выше, организации необходимо документально обосновать необходимость реализации нового оборудования и цену такой реализации.

НДС

Рассматриваемая сделка в силу ее убыточности несет риск предъявления претензий к вычету НДС, предъявленного организации в составе цены оборудования при его приобретении. Тот факт, что продавец является взаимозависимым лицом по отношению к организации, также будет причиной внимания налоговых органов к рассматриваемой сделке.
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику - покупателю товаров (работ, услуг) при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом, либо для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). Достаточным условием для принятия НДС к вычету является наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и принятия на учет этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Отметим, что продажа имущества ниже его стоимости его приобретения не приводит к необходимости восстановления НДС согласно положениям главы 21 НК РФ (письмо Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64260).
Как нами уже отмечалось выше, цена, примененная в сделке между взаимозависимыми лицами, признается рыночной, если ФНС России не докажет обратное (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). При этом в случае, когда обе стороны сделки являются организациями - плательщиками НДС, проверка полноты исчисления и уплаты НДС ФНС России не производится (п. 4 ст. 105.3 НК РФ). Вместе с тем возможны претензии со стороны территориальных налоговых органов к соответствию цены рыночному уровню.
В связи с этим хотелось бы обратить внимание на риски отказа в возможности принятия к вычету суммы НДС, предъявленной в цене оборудования при его приобретении у учредителя организации (т.е. у взаимозависимого лица). В таком случае организации следует обосновать соответствие цены приобретения оборудования за 4,5 млн. руб. рыночной цене.
Суды приходят к выводу, что приобретение по завышенной цене дорогостоящего имущества, при взаимозависимости налогоплательщика и продавца, может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика намерения использовать указанное имущество и о неправомерности вычета по НДС (постановление АС Северо-Западного округа от 05.07.2016 N Ф07-5452/16 по делу N А26-9131/2014).
В определении ВС РФ от 04.05.2016 N 309-КГ16-3374 основанием для исключения налоговым органом НДС из состава налоговых вычетов послужил вывод инспекции о том, что реализация приобретенных у обществ автомобилей взаимозависимым лицам на второй день после их приобретения по цене ниже цены приобретения является заведомо убыточной хозяйственной операцией и не имеет самостоятельного экономического смысла, за исключением получения из бюджета возмещения НДС. Налоговая выгода в данном случае образуется за счет разницы между налоговым вычетом, заявленным по сделке приобретения транспортных средств, и НДС, начисленным от последующей их реализации. При этом судьи пришли к выводу об отсутствии у предпринимателя права на налоговый вычет в заявленном размере вследствие доказанности получения необоснованной налоговой выгоды (определения ВС РФ от 03.02.2017 N 306-КГ16-20204, от 06.05.2016 N 304-КГ16-4008, от 11.08.2016 N 304-КГ16-10171, постановления АС Центрального округа от 05.05.2017 N Ф10-1275/17, АС Северо-Кавказского округа от 08.02.2017 N Ф08-150/17).
Вместе с тем в постановлении АС Центрального округа от 06.05.2016 N Ф10-1124/16 судами установлено, что представленные Обществом в материалы доказательства подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций и использование приобретенной техники и материалов для осуществления деятельности Общества. В подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов по НДС Обществом представлены счета-фактуры, выписки из книги покупок, платежные поручения. Ссылка Инспекции на взаимозависимость Общества с контрагентами обоснованно признана судами несостоятельной, так как данное обстоятельство само по себе не является препятствием для совершения сделок между такими лицами. Судом также отмечено, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, означающая, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности (постановления АС Уральского округа от 15.06.2016 N Ф09-5870/16, АС Западно-Сибирского округа от 07.04.2015 N Ф04-17973/15).
Учитывая убыточность сделки по реализации оборудования, полагаем, что нельзя исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов о несоответствии цены оборудования, приобретенного у взаимозависимого лица, его рыночной стоимости. При этом суды в конкретной ситуации при оценке получения необоснованной налоговой выгоды будут исходить из анализа всех представленных на рассмотрение документов, подтверждающих факт совершения спорной хозяйственной операции, факт несения организацией расходов, включающих расходы на уплату НДС в составе стоимости товаров, и иных обстоятельств данной сделки.

Бухгалтерский учет

Исходя из п. 11 ПБУ 10/99, стоимость оборудования, которое не было введено в эксплуатацию, при продаже признается в составе прочих расходов:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- отражена реализация оборудования;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 07
- учтена стоимость объекта.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- Энциклопедия решений. Проверка соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, осуществляемая ФНС России;
- Энциклопедия решений. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском;
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

5 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 22.03.2017 N Ф01-456/17 по делу N А29-833/2016 был сделан вывод, что налоговый орган не представил иных доказательств, помимо взаимозависимости участников сделок, которые свидетельствовали бы об отсутствии разумных экономических причин совершения операций. Соответствие цены товара величине его себестоимости или ниже ее само по себе не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды; налоговый орган не доказал существенного отклонения цен на товары, реализованные взаимозависимым лицам, от рыночного уровня цен, которые имели бы место в сопоставимых с условиями спорных сделок обстоятельствах по поставке товаров иным лицам. Аналогичные заключения сделаны и в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 24.01.2018 N Ф08-10402/17 по делу N А53-953/2017.