Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В сложившейся ситуации объект учитывается в составе основных средств (на счете 01) после завершения всех работ по строительству автостоянки и ввода в эксплуатацию.
Акт ввода в эксплуатацию оформляется непосредственно самой организацией и утверждается ее руководителем.
Подрядные организации предъявляют акты выполненных работ и акт приемки работ, завершенных строительством.
2. Отнесение рассматриваемого объекта к движимому или недвижимому имуществу на сегодняшний день является спорным.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Вопрос, в каком качестве признаются расходы на асфальтирование земельных участков, на сегодняшний день остается спорным.
Например, такие расходы могут учитываться как улучшение полезных свойств земельного участка (Вопрос: На территории организации силами подрядных организаций была построена автостоянка для легкового автотранспорта. Земля находится в собственности организации. Стоянка используется как сотрудниками организации, так и клиентами. Стоянка как отдельный объект недвижимости регистрироваться не будет. Стоимость работ по обустройству стоянки составила более 2 млн. руб. Организация применяет общий режим налогообложения. Как учитывать построенную автостоянку? Учитывается ли в целях налогового учета начисленная амортизация по этому объекту? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2015 г.)).
В данной ситуации организация согласно учетной политике учитывает такие расходы как отдельные объекты основных средств.
Бухгалтерский учет основных средств ведется в том числе в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Планом счетов бухгалтерского учета... (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Активы принимаются к учету в качестве ОС при одновременном выполнении условий, приведенных в п. 4 ПБУ 6/01, по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Затраты организации в объекты, которые в дальнейшем будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, являются вложениями во внеоборотные активы и учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция к Плану счетов).
Напомним, что все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
В данной ситуации работы выполняются подрядными организациями. Подрядные организация предъявляют акты выполненных работ по форме, определенной руководителем подрядной организации, в порядке, определенном договором подряда (поэтапно либо по завершении работ). Перечень документов, на основании которых предъявляются выполненные работы, целесообразно согласовать в договорах подряда.
В общем случае сдача результата работ заказчику оформляется актом приемки выполненных работ (форма N КС-3) с приложением справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-2). После полного завершения строительства (объект готов к сдаче в эксплуатацию) окончательная приемка объекта оформляется актом приема законченного строительством объекта или актом приема законченного строительством объекта приемочной комиссией по формам N КС-11 и N КС-14.
После завершения всех работ по возведению объекта ОС объект вводится в эксплуатацию и принимается к учету в составе ОС. Сформированная первоначальная стоимость ОС, принятого в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".
Перевод объекта строительства в ОС оформляется актом ввода в эксплуатацию (может быть разработан на основе формы N ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), который оформляется непосредственно организацией. При этом акт ввода в эксплуатацию объекта ОС утверждается руководителем организации - заказчика строительных работ.

Налог на имущество организаций

Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (ст. 374 НК РФ). Заметим, что с 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объектов налогообложения (п. 19 ст. 2, п. 2 ст. 4 Закона N 302-ФЗ от 03.08.2018).
К недвижимым вещам (недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ). Права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ, письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-05-05-01/31421).
Следовательно, отнесение того или иного объекта к недвижимости зависит в том числе и от того, подлежат ли права на этот объект государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ. На это указывается и в письме Минэкономразвития России от 11.10.2016 N Д23и-4847, где отмечено, что, по мнению Президиума ВАС РФ (постановление от 24.09.2013 N 1160/13), по смыслу положений гражданского законодательства право собственности может быть зарегистрировано в ЕГРН лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.
При этом какого-либо перечня недвижимого имущества или критериев отнесения тех или иных объектов к нему законодательство не содержит. В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела и характеристик конкретного объекта.
В правоприменительной практике твердое покрытие (асфальтовое, бетонное или любое иное), как правило, рассматривается не как самостоятельный объект, а как функциональная принадлежность земельного участка, улучшающая его свойства.
Например, площадки с асфальтовым или бетонным покрытием суды в большинстве случаев не признают недвижимым имуществом, указывая на то, что покрытие какой-либо площади земельного участка несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка и является лишь элементом его благоустройства. Оно улучшает земельный участок, но не препятствует его использованию по другому назначению (постановления ФАС Уральского округа от 12.09.2013 N Ф09-7798/13, ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 N А65-15041/2011, от 24.02.2012 N Ф06-481/12, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2012 N Ф01-5218/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2012 N Ф08-2485/12, Десятого ААС от 31.01.2017 N 10АП-18200/16 и мн. др.).
В определении ВС РФ от 23.01.2015 N 305-ЭС14-7970 указано, что в рассматриваемом случае спорные сооружения (разъездная автодорога, открытый склад, открытая стоянка, разъездная площадка, забор - ограждение) не могут отвечать признакам недвижимого имущества, поскольку не имеют самостоятельного хозяйственного назначения, не являются отдельным объектом гражданского оборота, выполняя лишь обслуживающую функцию по отношению к соответствующему земельному участку и находящимся на нём зданиям. В связи с отсутствием у спорных сооружений качеств самостоятельного объекта недвижимости право собственности на них не подлежит регистрации независимо от их физических характеристик и наличия отдельных элементов, обеспечивающих прочную связь этих сооружений с соответствующим земельным участком.
При этом в судебной практике имеются решения о признании недвижимым имуществом сложной вещи, сложного объекта (в частности, автостоянки), в состав которого входит и асфальтовое покрытие, но не покрытия как такового (постановления Семнадцатого ААС от 25.05.2009 N 17АП-2803/09, ФАС Поволжского округа от 30.09.2009 N А55-1188/2009).
Если площадка с твердым покрытием предназначена для обслуживания зданий или сооружений, функционально связана с ними, суды не признают ее самостоятельным объектом недвижимости, основываясь на положениях ст.ст. 134, 135 ГК РФ (постановления ФАС Уральского округа от 10.01.2008 N Ф09-10910/07-С6, Одиннадцатого ААС от 19.03.2008 N 11АП-1059/2008, решение АС Республики Коми от 01.06.2007 N А29-1888/2007).
Причем имеются случаи, когда суды все же признавали такие объекты недвижимым имуществом, основываясь, в частности, на наличии их тесной связи с землей и на признании их объектом капитального строительства (постановление Второго ААС от 14.05.2009 N 02АП-1537/2009).
При этом обращаем внимание, что ВАС РФ в определении от 08.07.2010 N ВАС-8213/10 согласился с тем, что автомобильные дороги как местные сооружения инженерной инфраструктуры города, прочно связанные с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, являются недвижимым имуществом.
В то же время суды зачастую отмечают, что признание дороги недвижимым имуществом в качестве объекта гражданских прав невозможно на том лишь основании, что она прочно связана с землей. Для признания ее таковым необходимо подтверждение того, что объект создан именно как недвижимость в установленном законом порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2009 N А05-3071/2009). Суд указал, что замощение из бетона, асфальта, щебня, гравия и других твердых материалов, используемое для покрытия автомобильной дороги, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится (смотрите также постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2011 N А63-11904/2010). В постановлении АС от 20.01.2015 N Ф09-9504/14 (определением ВС РФ от 27.04.2015 N 309-ЭС15-4127 отказано в передаче жалобы в СК по ЭС ВС РФ) указано, что проведение государственной регистрации права собственности на асфальтовую площадку не является бесспорным доказательством отнесения его к недвижимому имуществу.
Таким образом, вопрос об отнесении асфальтированной площадки, предназначенной для стоянки автомобилей, к движимому или недвижимому имуществу на сегодняшний день является спорным. Исходя из этого, остается спорным и порядок обложения такого объекта налогом на имущество.
Отметим, что судебные разбирательства возникали в связи с тем, что, по мнению налоговых органов, обустройство стоянки на земельном участке следует учитывать как отдельный объект основных средств и, соответственно, облагать налогом на имущество организаций
Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 N А12-7360/08 рассматривался вопрос, является ли автомобильная стоянка (покрытый асфальтом земельный участок, на котором расположены постройки временного характера (ворота, ограждение, пункт охраны)), принадлежащая организации на праве собственности, объектом обложения налогом на имущество организаций. Суд отметил, что необходимо учитывать, что покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов, используемое для стоянки автомобилей, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится.
Кроме того, судом был сделан вывод, что замощение не может быть в силу ст. 130 ГК РФ отнесено к недвижимому имуществу, поскольку не соответствует представленным законом критериям:
- обладание объектом полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором он находится;
- обладание объектом полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от других находящихся на общем земельном участке зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества в предпринимательской деятельности или иной экономической деятельности собственника такого имущественного комплекса;
- невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению.
В итоге судьи констатировали, что асфальтовое покрытие на автостоянке не является самостоятельным объектом, а значит, не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Объектом обложения налогом на имущество является не сама автостоянка, а находящиеся на ней постройки в случае их соответствия критериям, установленным ПБУ 6/01.
Однако в данной ситуации организация согласно учетной политике учитывает такие объекты в составе основных средств. Поэтому мы полагаем, что в данной ситуации у организации велик риск признания рассматриваемого объекта как объекта, подлежащего обложению налогом на имущество, даже если он не будет зарегистрирован в ЕГРН. Вместе с тем, учитывая выводы судебных решений, организация вправе считать площадку движимым имуществом, которое с 1 января 2019 года не будет облагаться налогом на имущество. Напомним, вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов, применимых к рассматриваемому объекту, руководствуясь положениями п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ, рекомендуем обратиться в Минфин России или в налоговые органы за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

4 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.