Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Ввиду отсутствия в РФ активного рынка интеллектуальных прав на программный продукт, созданный силами самой организации, нет информации об их текущей рыночной стоимости, в связи с чем при формальном следовании нормам законодательства их переоценка невозможна.
Расходы на доработку программного продукта, являющегося нематериальным активом организации, и его усовершенствование следует учитывать в порядке, предусмотренном для расходов организации.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива (далее - НМА), по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.
Так, в силу п. 16 ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007 переоценке подлежат группы однородных НМА не чаще одного раза в год (на конец отчетного года).
При принятии решения о переоценке организации следует учитывать, что в силу п. 18 ПБУ 14/2007 в последующем эти группы активов должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Также следует отметить, что группы однородных объектов НМА законодательством не установлены, эти группы организация должна сформировать самостоятельно, включив соответствующие положения в учетную политику для целей бухгалтерского учета.
Вместе с тем необходимо учитывать, что нормами российского законодательства не установлен механизм такой переоценки.
Пункт 17 ПБУ 14/2007 разъясняет лишь, что текущая рыночная стоимость НМА определяется исключительно по данным активного рынка указанных НМА.
При этом положения ПБУ 14/2007 не дают определения активного рынка НМА.
Если обратиться к МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38), переоцениваться по справедливой стоимости НМА могут лишь при наличии активного рынка по данным объектам (п. 75 МСФО 38).
Согласно п. 78 МСФО 38 применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива. Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.
Соответственно, полагаем, что рынок нематериальных активов считается активным, если:
- объекты, в отношении которых заключаются сделки, являются однородными;
- в любое время могут быть найдены продавцы и покупатели, желающие практически совершить сделку;
- информация о ценах сделок является открытой.
Также следует отметить, что нормы ПБУ 14/2007 не предусматривают возможности привлечения профессионального оценщика для определения текущей рыночной стоимости НМА, равно как и не содержат прямого запрета на это.
В соответствии с нормами ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости.
По нашему мнению, привлечение профессионального оценщика для определения текущей рыночной стоимости НМА с целью его переоценки возможно в том случае, если оценка будет осуществляться на основе данных активного рынка указанных НМА в понимании норм законодательства о бухгалтерском учете.
Поскольку нормы ПБУ 14/2007 не определяют конкретного перечня документов, необходимых для определения текущей рыночной стоимости НМА, то, по нашему мнению, организации вправе использовать любые доступные сведения о ценах на аналогичные НМА, сформировавшихся на их активном рынке.
Таким образом, в силу отсутствия в РФ активного рынка интеллектуальных прав на программный продукт, созданный силами организации, ввиду его уникальности, считаем положения ПБУ 14/2007 не применимыми на практике.
Применение же иного порядка переоценки данного НМА приведет к нарушению правил ПБУ 14/2007, соответственно, к искажению данных бухгалтерской отчетности.
В то же время с учетом п. 4 ст. 20 и ч. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" при отсутствии соответствующих федеральных стандартов в своем учете организация вправе ориентироваться на положения, содержащиеся в МСФО.
Поэтому полагаем, что если нематериальный актив, принадлежащий к переоцениваемым НМА, не может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, такой актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и убытков от обесценения (п. 81 МСФО 38).
Данная норма соотносится с предоставленным п. 22 ПБУ 14/2007 правом проверки НМА на обесценение.
Если Ваша организация все же примет решение о переоценке НМА, то непосредственно порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки разъясняется в п. 21 ПБУ 14/2007. Он во многом аналогичен порядку, изложенному в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

К сведению:
В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" программы для электронных вычислительных машин, на которые организации имеют исключительное право, являются нематериальными активами.
Увеличение стоимости НМА при их усовершенствовании или модернизации, в том числе при расширении функциональных возможностей, не предусмотрено стандартами по бухгалтерскому учету.
Фактическая (первоначальная) стоимость, по которой НМА приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.
В частности, как уже было отмечено, изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой они приняты к учету, допускается в случаях переоценки и обесценивания нематериальных активов, которые в рассматриваемом случае не применимы.
По нашему мнению, расходы на доработку программы в бухгалтерском учете могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Таким образом, расходы на доработку программного продукта, являющегося нематериальным активом организации, и его усовершенствование следует учитывать в порядке, предусмотренном для расходов организации.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет переоценки НМА.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

14 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.