Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете предприятие может не признавать расходы в виде платы за негативное воздействие на работу централизованной системы водоотведения (далее - плата) - если есть достаточная уверенность в том, что контрагент (или суд) признают данную плату несоответствующей договорным отношениям и законодательству. При этом контрагенту предъявляется претензия, которая учитывается по Дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" и Кредиту счета 60.
Особый порядок применения вычетов по НДС и признания расходов для целей исчисления налога на прибыль в случаях, когда между заказчиком и исполнителем существуют неурегулированные разногласия по объему и стоимости выполненных работ (оказанных услуг), главами 21 и 25 НК РФ не установлен.
В связи с чем предприятие может признать в расходах как всю сумму, указанную в акте (как соответствующую требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ), так и только ту часть, которую организация считает обоснованной (подтверждением правомерности такого учета будет являться претензия и бухгалтерская справка, в которой указывается, какая часть услуг признается в расходах, а также в какой период и при каких условиях должна быть признана в расходах спорная сумма платы).
В то же время существует риск признания налоговым органом неправомерности учета в расходах части акта, дата которого соответствует другому налоговому периоду. Особенно в том случае, если эта дата рассматриваемого акта не будет входить в период, охваченный налоговой проверкой.
Что касается НДС, то предприятие также может принять к вычету сумму НДС, относящуюся к спорной плате, как в общеустановленном порядке, так и часть НДС заявить к вычету в следующих периодах, но в пределах трех лет после принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В общем случае на дату принятия выполненных работ (оказанных услуг) заказчик признает расходы по обычным видам деятельности в размере задолженности за выполненные работы (оказанные услуги), которая определяется исходя из договорной стоимости выполненных работ (оказанных услуг) (без учета НДС) (п.п. 5, 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
В рассматриваемой ситуации имеется сомнение в том, что спорная сумма, указанная в акте, будет оплачена предприятием. В связи с чем оснований для признания расхода в части платы за негативное воздействие на работу централизованной системы водоотведения (далее - плата) нет.
Однако вне зависимости от разногласий с объемом услуг, указанных в акте, по нашему мнению, задолженность перед контрагентом необходимо отразить в полной сумме, указанной в акте.
В этом случае в бухгалтерском учёте предприятия будут произведены следующие записи:
Дебет 20, 26, 91 Кредит 60
- отражены расходы, признанные предприятием (т.е. за исключением платы);
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60
- предъявлена претензия контрагенту в части платы, не признанной предприятием (основанием может являться претензионное письмо).
В случае, если поставщик согласится с претензией, сумма задолженности предприятия перед ним должна быть уменьшена на сумму претензии:
Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- уменьшено обязательство по договору с контрагентом на сумму признанной претензии.
В то же время, если уверенность в разрешении в пользу предприятия спора, касающегося платы, недостаточно высока, необходимо сумму, указанную в акте, признать в полном размере в качестве расходов:
Дебет 20, 26, 91 Кредит 60
- отражены расходы в виде всей стоимости услуг контрагента (в т.ч. и спорной платы);
При этом сумму платы, в отношении которой предприятие ведет претензионную работу, можно признать условным активом (как вероятное уменьшение кредиторской задолженности перед поставщиком) в соответствии с положениями п. 13 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Однако в силу п. 14 ПБУ 8/2010 условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Соответствующая информация об условных активах должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности в соответствии положениями раздела V ПБУ 8/2010.
Второй вариант в большей мере согласуется с одним из требований, предъявляемых к учетной политике, а именно "большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности)" (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налоговый учет

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик признает расходы, которые одновременно соответствуют следующим условиям:
- являются обоснованными (экономически оправданными);
- документально подтверждены;
- не указаны в ст. 270 НК РФ.
В случае если указанные условия соблюдаются, то налогоплательщик учитывает расходы в соответствии с правилами, установленными в ст. 272 НК РФ.
Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В зависимости от характера расходов организации по приобретению (работ) услуг их стоимость признается для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг (письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478).
1. Таким образом, предприятие может учесть в расходах сумму, указанную в акте оказанных услуг, в полном размере. В последующем, если контрагент согласится откорректировать акт, предприятие может откорректировать налогооблагаемую базу в периоде признания платы в расходах с учетом положений ст. 54 НК РФ*(1).
2. Либо, если предприятие не согласно с объемом оказанных ему услуг, оно может учесть в расходах только согласованную их часть. Минфин России в письме от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15358 указал, что "в ситуации, когда до принятия к учету товаров (работ, услуг) были выявлены расхождения фактического объема и (или) стоимости поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и показателей, указанных в товарной накладной (акте выполненных работ, оказанных услуг), учет расходов в целях налогообложения налогом на прибыль организаций производится в соответствии с их фактическим объемом (стоимостью), принятому к учету, на основании имеющихся у налогоплательщика документов, но не более объема (стоимости), указанного в товарной накладной (акте выполненных работ, оказанных услуг)".
Косвенно подтверждает данный вывод постановление ФАС Московского округа от 05.02.2013 N Ф05-16110/12 по делу N А40-36246/2012, в котором суд принял во внимание, что "при несогласованности объемов переданной энергии размер расходов на её передачу не мог быть достоверно определен, в связи с чем расходы не отвечали критериям документального подтверждения и экономической обоснованности".
В таком случае документальным подтверждением решения организации о необходимости учета стоимости части услуг в расходах после урегулирования спора может являться акт разногласий или иной документ, подтверждающий необходимость урегулирования с контрагентом объема и перечня услуг.

Риск при включении спорной суммы в расходы в позднем периоде

Однако при необходимости учета стоимости спорных услуг в следующем налоговом периоде предприятие может столкнуться с претензиями налогового органа. Анализ судебной практики показывает, что налоговые органы исключают из расходов стоимость услуг, которые относятся к прошлым периодам, но признаны налогоплательщиком позднее.
Суды указывают на то, что пункт 1 ст. 272 НК РФ не наделяет налогоплательщика правом на произвольный выбор налогового периода признания расходов, что соотносится с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 (смотрите постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.01.2017 N Ф04-5883/16, Четвертого ААС от 15.07.2015 N 04АП-3164/15, определение ВС РФ от 09.04.2018 N 304-КГ18-2421 по делу N А45-23302/2016).
Так, в постановлении Четвертого ААС от 24.03.2014 N 04АП-249/14 была поддержана позиция суда первой инстанции, который не принял доводы налогоплательщика о том, что поскольку он оспаривал часть объема выполненных работ, то стоимость спорной части объема работ была учтена в расходах только по окончании спора (разрешение этого спора было установлено только решением суда). Суд указал, что поскольку "акт выполненных работ был подписан на полную сумму, что определяет необходимость отражения данных расходов в налоговом периоде 2007, а не 2010 года". В связи с чем суд принял решение о правомерности доначисления налога на прибыль за 2010 год.
Однако в указанном постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 вывод суда строился на основе абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2010 года, которой не предусматривалось право налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде в тех случаях, когда выявленные им ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде.
Позже в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 сделан вывод о возможности учета расходов позже периода их возникновения при одновременном соблюдении следующих условий:
- несвоевременный учет расходов привел к излишней уплате налога на прибыль в прошлом периоде,
- на момент подачи налоговой декларации, в которой отражены расходы прошлого периода, не истек предусмотренный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты по налогу.
Кроме того, для возможности учета стоимости услуг в более позднем периоде, чем дата их фактического оказания, необходимо, чтобы как период оформления акта оказанных услуг, так и период учета их стоимости в расходах входили в период проводимой налоговым органом проверки*(2).

НДС

Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС не раньше, чем выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Особый порядок применения налоговых вычетов в случаях, когда между заказчиком и исполнителем существуют неурегулированные разногласия по объему и стоимости выполненных работ (оказанных услуг), главой 21 НК РФ не установлен (письмо Минфина России от 29.11.2012 N 03-07-11/518).
В связи с чем организация может как принять НДС, относящийся к спорным услугам в общеустановленном порядке, к вычету (смотрите письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, постановление ФАС Северно-Западного округа от 21.02.2011 по делу N А42-2618/2010), так и воспользоваться пунктом 1.1 ст. 172 НК РФ, в котором указано, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС по исправленным счетам-фактурам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) В последних своих разъяснениях Минфин России придерживается позиции, что изменение договорной стоимости (цены) товаров (работ, услуг) и возникшие в связи с этим доходы или расходы "учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период" (письма Минфина России от 19.03.2018 N 03-03-06/1/16725, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833, от 12.07.2017 N 03-03-06/1/44103).
По нашему мнению, приведенные выводы финансового ведомства справедливы и для случаев изменения цены вследствие изменения объемов или качества товаров (работ, услуг), поставленных (выполненных, оказанных) в прошлых периодах (например, как в ситуации, отраженной в письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-07-09/8251).
*(2) В Определении ВС РФ от 16.04.2018 N 310-КГ18-2850 суд учел, что период, когда расходы подлежали признанию в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, но не были признаны налогоплательщиком, не входил в период, охваченный выездной налоговой проверкой. В связи с чем суд согласился с исключением налоговым органом спорных расходов из налоговой базы в проверяемом периоде. Дело в том, что, когда налоговый период, в котором возникли обстоятельства для признания расходов, не охвачен налоговой проверкой, налоговый орган лишен возможности подтвердить либо опровергнуть наличие переплаты налога за прошлые годы, сложившейся в результате невключения спорных сумм в расходы.
Несмотря на то, что данная правовая позиция была изложена в отношении несвоевременного учета в расходах задолженности с истекшим сроком исковой давности, она может применяться и в отношении других видов несвоевременно учтенных расходов.