Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации организация признается налоговым агентом в части дохода физического лица, определяемого как разница между суммой, выплачиваемой физическому лицу, и суммой, привлеченной организацией при размещении такого векселя, в соответствии со ст. 226 НК РФ.
При этом организация не может уменьшить доход физического лица на документально подтвержденные расходы физического лица на приобретение такого векселя.
Расходы на приобретение векселя могут быть учтены физическим лицом самостоятельно при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Обоснование позиции:
По первому вопросу отметим, что особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами (в том числе с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) установлены в ст. 214.1 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 214.1 НК РФ доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде, в целях этой статьи признаются доходами по операциям с ценными бумагами. В доходы по операциям с ценными бумагами включаются в том числе доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено ст. 214.1 НК РФ или ст. 226.1 НК РФ (п. 20 ст. 214.1 НК РФ).
Статьей 226.1 НК РФ регламентирован порядок исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами.
Согласно п. 2 ст. 226.1 НК РФ налоговыми агентами при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами признаются:
- профессиональные участники рынка ценных бумаг (депозитарии, брокеры и т.п.) (при соблюдении иных условий, указанных в пп. 1-2 и 5-7 п. 2 ст. 226.1 НК РФ);
- российские организации, осуществляющие выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этими организациями (при соблюдении прочих условий, указанных в пп. 3 и 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ).
В данной ситуации организация приобретает у физического лица простой процентный вексель, выпущенный самой организацией.
Выдача собственного векселя удостоверяет собой заемное обязательство. К таким отношениям применяются вексельное законодательство и нормы ГК РФ - о договоре займа (п. 1 ст. 807 ГК РФ, ст. 815 ГК РФ (до 1 июня 2018 года (Федеральный закон от 26.07. 2017 N 212-ФЗ)), постановление Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11, постановления ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 N Ф06-7347/11 и др.).
Выдача собственного векселя векселедателем первому векселедержателю продажей векселя как ценной бумаги не является и представляет собой привлечение средств по договору займа.
При этом вексель на основании ст. 128 ГК РФ выступает объектом гражданского оборота, поэтому может передаваться по договору купли-продажи. Согласно п. 2 ст. 454 ГК РФ к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей применяются общие положения о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи. Однако правила о договоре купли-продажи применяются только при продаже векселя третьего лица (смотрите Энциклопедию решений. Договор купли-продажи векселей).
Поэтому считаем, что, несмотря на то, что приобретение собственного векселя организации оформлено договором купли-продажи, такую сделку следует рассматривать как погашение векселя раньше установленного срока.
При этом отметим, что законодательством не запрещено предъявить вексель к погашению раньше установленного срока (п. 1 ст. 810 ГК РФ).
Организация-векселедатель при погашении собственного векселя не признается налоговым агентом в смысле ст. 226.1 НК РФ, поскольку учет собственных векселей, предъявленных к оплате векселедателю, не упомянут в п. 2 ст. 226.1 НК РФ в качестве операций, осуществление которых приводит к признанию их налоговыми агентами для целей ст. 226.1 НК РФ. Такие разъяснения приводятся в письме Минфина России от 07.08.2015 N 03-04-06/45685.
В то же время в таких случаях организация-векселедатель признается налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ (письма Минфина России от 27.06.2014 N 03-04-06/31222, от 07.08.2013 N 03-04-06/31786 и др.).
При этом облагаемым НДФЛ доходом физического лица, в том числе не являющегося первым векселедержателем, с которого следует исчислить налог, является вексельный процент, а при оплате векселя, выданного с дисконтом, - дисконт по векселю (письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-04-06/9322, от 20.12.2012 N 03-04-06/4-356, от 26.12.2011 N 03-04-06/6-358).
Иными словами, в данной ситуации организация, приобретая собственный процентный вексель у физического лица, фактически погашает его до наступления срока платежа и выплачивает доход, который приравнивается к вексельному проценту.
При этом, по нашему мнению, в целях применения положений главы 23 НК РФ не играет роли тот факт, что в договоре купли-продажи не указано о выплате процентного дохода.
Суды также считают, что организация, совершая операции купли-продажи векселей у физических лиц, вне рамок договоров доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком, в том числе при досрочном выкупе собственных векселей, признается налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ. При этом доходом физического лица является полученная им сумма дисконта или вексельного процента (смотрите постановления Седьмого ААС от 01.08.2016 N 07АП-10576/15, Тринадцатого ААС от 21.07.2015 ААС N 13АП-12547/15).
Таким образом, в сложившейся ситуации организация при приобретении собственного векселя у физического лица фактически погашает вексель и выступает налоговым агентом в части дохода по вексельному проценту в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ.
Налоговая база в рассматриваемом случае, по нашему мнению, определяется как разница между суммой, выплачиваемой физическому лицу по договору, и суммой, привлеченной организацией при размещении этого векселя.
При этом во избежание неверных толкований данной ситуации налоговыми органами при проверке в договоре целесообразно указать сумму выплачиваемого дохода по векселю.
Заметим, что организация не признавалась бы налоговым агентом при приобретении у физического лица имущества (смотрите Энциклопедию решений. НДФЛ при продаже физлицами собственного имущества), либо при приобретении векселя третьего лица (смотрите Вопрос: Просим Вас разъяснить: 1. Обязан ли банк, как налоговый агент, исчислять и удерживать налог на доходы физических лиц в соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ при приобретении у физического лица ценных бумаг по договору купли-продажи без заключения договоров на брокерское обслуживание, договоров доверительного управления на рынке ценных бумаг, договоров комиссии, поручения и иных договоров? 2. Обязан ли банк, как налоговый агент, исчислять и удерживать налог на доход физических лиц при оплате собственного векселя, предъявленного к погашению векселедержателем - физическим лицом? (ответ ДНП Минфина РФ)).
Однако приобретение у физического лица собственного векселя (фактически погашение векселя) не может быть приравнено к продаже физическим лицом имущества (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42).
Поэтому считаем, что оформление каких-либо еще документов (помимо договора купли-продажи) не изменит правовую природу данной сделки - погашение собственного векселя.
По второму вопросу отметим, что положениями ст. 226 НК РФ не предусмотрено уменьшение налоговым агентом дохода от реализации ценных бумаг на сумму расходов, связанных с приобретением векселя, для случаев, когда налоговый агент действует в соответствии со ст. 226 НК РФ. Как, например, это возможно в случаях, когда организация признается налоговым агентом в соответствии со ст. 226.1 НК РФ (п. 4 ст. 226.1 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение векселя могут быть учтены физическим лицом самостоятельно при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (пп. 1 п. 10 ст. 214.1 НК РФ, письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-04-06/2-235, Энциклопедия решений. Декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ)).

К сведению:
Отметим, что ряд приведенных писем и решений судов относится к периоду действия п. 18 ст. 214.1 НК РФ и до вступления в силу ст. 226.1 НК РФ, то есть до 1 января 2014 года (ст. 8 Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ). Однако, на наш взгляд, они не утратили актуальность и для приведенной в вопросе ситуации.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ по операциям с ценными бумагами и с производными финансовыми инструментами;
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

12 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.