Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация утрачивает право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 01.09.2018. После превышения установленного п. 5 ст. 145 НК РФ лимита выручки она должна в установленном главой 21 НК РФ порядке исполнять обязанности налогоплательщика НДС, в том числе по исчислению и уплате данного налога.
Кроме того, организация должна восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС по облагаемым операциям, которые имели место с начала сентября до момента превышения лимита выручки. Порядок такого восстановления законом не детализируется. С точки зрения налоговых рисков НДС безопаснее начислять сверх договорной цены машино-мест по ставке 18 процентов, иную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в суде.
Уплатить НДС за третий квартал 2018 года, исчисленный с учетом восстановленной суммы, в бюджет организация должна будет равными долями не позднее 25.10, 25.11, 25.12 текущего года.
Организация в сентябре 2018 года вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные по подрядным работам, выполненным с 01.01.2018 до утраты права на освобождение (в части, относящейся к парковочным местам). При этом мы не видим оснований для применения вычета в части подрядных работ, выполненных до 01.01.2018.
Организация должна будет заполнять и представлять налоговую декларацию по НДС в общеустановленном порядке. Данные аспекты, в том числе в части заполнения раздела 7 налоговой декларации, более подробно раскрыты ниже.

Обоснование позиции:
Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС (далее также - налог) не превысила в совокупности два миллиона рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ).
Если в течение периода, в котором организации используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей, организации начиная с 1-го числа месяца в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение (п. 5 ст. 145 НК РФ).
В целях применения приведенных норм:
- при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил признания выручки и отражения в бухгалтерском учете (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, поименованных в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". По общему правилу одним из них является переход права собственности на продукцию (товар) от организации к покупателю;
- при определении размера выручки учитываются только поступления по операциям, облагаемым НДС (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12, письмо ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@). Так, например, при расчете лимита выручки не должны учитываться доходы от реализации квартир в многоквартирном доме (далее - МКД) и сопряженных с такой реализацией операций по передаче доли в праве на общее имущество в МКД, поскольку указанные операции НДС не облагаются на основании пп.пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ.
К операциям по реализации застройщиком парковочных мест в подземном паркинге, находящемся на территории РФ МКД нормы п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ не применяются, а потому они подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2013 N Ф08-3062/13 по делу N А32-14641/2012, от 15.03.2012 по делу N А53-6860/2011). Соответственно, выручка от указанных операций должна учитываться при расчете предусмотренного п.п. 1, 5 ст. 145 НК РФ лимита в месяце и в сумме ее признания в бухгалтерском учете, в данном случае - в сентябре 2018 года в сумме 3 250 000 руб.
Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации утратила право на освобождение с 01.09.2018. Следовательно, после превышения лимита выручки она должна в установленном главой 21 НК РФ порядке исполнять обязанности налогоплательщика НДС, в том числе по исчислению и уплате налога.
Кроме того, в силу абзаца второго п. 5 ст. 145 НК РФ организация должна восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС по облагаемым операциям, которые имели место с начала сентября до момента превышения лимита выручки (в данном случае - по операциям реализации парковочных мест, оплаченных в июле 2018 года). Порядок такого восстановления главой 21 НК РФ не детализируется.
Разъяснения Минфина России в отношении этой нормы изложены в письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89, где финансовое ведомство указало, что НДС в таком случае уплачивается либо за счет средств организации, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога.
Представляется, что в первом случае с точки зрения налоговых рисков НДС безопаснее начислять сверх договорной цены машино-мест по ставке 18 процентов, то есть как и в случае с доплатой. Иную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в суде (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2009 N Ф04-3112/2009(7389-А46-27), ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2009 по делу N А28-4533/2008-107/29).
Специальных сроков уплаты восстановленных на основании п. 5 ст. 145 НК РФ сумм НДС не установлено. Соответственно, уплатить НДС за третий квартал 2018 года, исчисленный с учетом восстановленной суммы, в бюджет организация должна будет равными долями не позднее 25.10, 25.11, 25.12 текущего года (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Положения абзаца второго п. 8 ст. 145 НК РФ, по нашему мнению, позволяют организации в сентябре 2018 года принять к вычету суммы НДС, уплаченные по подрядным работам, выполненным с 01.01.2018 до утраты права на освобождение (в части, относящейся к парковочным местам) (смотрите также п.п. 2, 6 ст. 171, п.п. 1, 1.1, 5 ст. 172 НК РФ).
На наш взгляд, организация-застройщик имела право заявить вычеты НДС по подрядным работам, выполненным до 01.01.2018, в части, касающейся строительства парковочных мест, предназначенных для реализации по договорам купли-продажи, поскольку предусмотренные для того требования ст.ст. 171, 172 НК РФ выполнялись. Оснований для их включения до 2018 года в стоимость подрядных работ мы не видим (смотрите также п. 1 ст. 170 НК РФ). При этом их следовало восстановить в четвертом квартале 2017 года в связи с применением освобождения (абзац первый п. 8 ст. 145 НК РФ). Учитывая, что возможности повторного вычета восстановленных сумм НДС глава 21 НК РФ не предусматривает, полагаем, что организация не сможет заявить вычет НДС в части подрядных работ, выполненных до 01.01.2018.
Специальных правил оформления и представления налоговой декларации по НДС (далее - Декларация) для налогоплательщиков, утративших право на освобождение, ни приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Приказ), ни главой 21 НК РФ не предусмотрено. Соответственно, организация должна будет отчитываться по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом - ст. 163 НК РФ) (п. 5 ст. 174 НК РФ). В налоговую декларацию по НДС будут включаться сведения, указанные в книге покупок и книге продаж (п. 5.1 ст. 174 НК РФ). Оформление Декларации будет осуществляться в соответствии с порядком, утвержденным Приказом. В частности, в отношении проданных организацией квартир в МКД, а также переданных при этом долей в праве на общее имущество в МКД, подпадающих под действие пп.пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, в разделе 7 Декларации нужно будет указывать:
- соответственно коды 1010298 и 1010273 (графа 1);
- их стоимость (графа 2);
- стоимость приобретенных в отношении них товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС (графа 3);
- суммы НДС, предъявленные в отношении приобретенных для них товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, которые не подлежат вычету (графа 4).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС;
- Энциклопедия судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (Ст. 145 НК).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

12 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.