Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Полагаем, что методы отражения неделимого фонда в бухгалтерском учете и отчетности производственного кооператива должны быть приведены в учетной политике ПК. При этом для отражения величины НФ могут быть использованы субсчета (или коды аналитического учета) счетов 84, 86 или других счетов бухучета.
2. В учетной политике ПК раскрываются только методы бухгалтерского учета созданного НФ, но не факт его создания.
3. По нашему мнению, методы учета и величина неделимого фонда должны быть отражены, как минимум, в приложениях (пояснениях) к бухгалтерской отчетности ПК.
4. В общем случае создание неделимого фонда не должно отдельно фигурировать в аудиторском заключении и других аудиторских документах.

Обоснование позиции:
Отношения, возникающие при образовании, деятельности и прекращении деятельности производственных кооперативов, регулируются Федеральным законом от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" (далее - Закон N 41-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 11 Закона N 41-ФЗ уставом кооператива может быть установлено, что определенная часть принадлежащего кооперативу имущества составляет неделимый фонд кооператива, используемый в целях, определяемых уставом кооператива. Имущество, составляющее неделимый фонд кооператива, не включается в паи членов кооператива. На указанное имущество не может быть обращено взыскание по личным долгам члена кооператива. Статьей 109 ГК РФ и п. 1 ст. 11 Закона N 41-ФЗ закреплено, что решение об образовании неделимого фонда кооператива принимается по единогласному решению членов кооператива, если уставом кооператива не предусмотрено иное. В силу п. 1 ст. 15 Закона N 41-ФЗ к исключительной компетенции общего собрания членов кооператива относятся установление размеров и порядка образования фондов кооператива, а также определение направлений их использования.
Судебная практика показывает, что неделимый фонд должен иметь стоимостное выражение. Для этого необходимо идентифицировать имущество, поступающее в неделимый фонд. Указанное имущество может быть перечислено в уставе либо в протоколе общего собрания членов производственного кооператива (постановление ФАС Уральского округа от 26.07.2006 N Ф09-6393/06-С5). При рассмотрении спора в суде кооперативу придется обосновать отнесение того или иного конкретного имущества к неделимому фонду.
Опираясь на разъяснения к вопросу, будем считать, что в ПК создан неделимый фонд и его величина определена (поскольку в противном случае вопросы отражения НФ в бухгалтерском учете и отчетности не имеют смысла).
1. О том, на каком синтетическом счете бухгалтерского учета следует отражать средства неделимого фонда, ни в Инструкции по применению Плана счетов, ни в других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета указаний не содержится.
По мнению, высказываемому в бухгалтерском экспертном сообществе, неделимый фонд может учитываться на обособленных субсчетах, открываемых к счету 86 "Целевое финансирование". Эти фонды создаются за счет целевых взносов (в роли которых могут выступать и паевые) и перечислений, а расходование накопленных средств осуществляется, как правило, на основе сметы доходов и расходов, утвержденной установленным порядком. То есть хозяйственные операции, которые производятся в отношении средств НФ, полностью соответствуют операциям, производимым за счет целевых поступлений и отражаемым на счете 86.
Другие эксперты для ведения такого учета рекомендуют использование счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", или 86 "Целевое финансирование" (по выбору бухгалтера кооператива), на которых для каждого фонда необходимо открыть соответствующий субсчет. Вопросы учета фондов кооператива раскрываются в учетной политике кооператива.
Полагаем, что методы отражения неделимого фонда в бухгалтерском учете и отчетности кооператива должны быть приведены в учетной политике ПК. При этом для отражения величины НФ могут быть использованы субсчета (или коды аналитического учета) счетов 84, 86 или других счетов бухучета.
2. Само по себе создание неделимого фонда отражается в уставе ПК и решениях общего собрания пайцщиков.
В учетной политике ПК раскрываются только методы бухгалтерского учета созданного НФ.
3. Согласно ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных указанным законом, состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о финансовых результатах;
- приложений к ним.
К упомянутым приложениям относят (п. 2 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н):
- отчет об изменениях капитала;
- отчет о движении денежных средств.
- иные приложения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств (далее - пояснения) в табличной и (или) текстовой форме (п. 4 Приказа N 66н).
Поскольку сумма НФ отражается на счетах бухгалтерского учета ПК, она должна фигурировать и в бухгалтерском балансе кооператива. В то же время требование отражать величину НФ непременно в отдельной строке баланса в действующих нормативных документах отсутствует. Однако, по нашему мнению, наличие и величина неделимого фонда должны быть раскрыты в пояснениях к балансу ПК.
Состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений п.п. 24-27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99), норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также пп. "б" п. 4 Приказа N 66н. Приложения (пояснения) должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период (письмо Минфина России от 09.10.2014 N 07-01-06/50771).
Поскольку методы учета НФ являются элементом учетной политики ПК и его величина является существенной, по нашему мнению, эти показатели должны быть отражены в приложениях (пояснениях) к бухгалтерской отчетности ПК.
4. Согласно ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Это мнение излагается в аудиторском заключении - официальном документе, предназначенном для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц (ч. 1 ст. 6 Закона N 307-ФЗ).
Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской деятельности (ч. 3 ст. 6 Закона N 307-ФЗ). С 01.01.2018 аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов (ч. 1 ст. 7 Закона N 307-ФЗ).
При подготовке аудиторских заключений о годовой бухгалтерской отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности, иной соответствующей отчетности Минфин России рекомендует при составлении аудиторского заключения ориентироваться на примеры аудиторских заключений, приведенные в МСА 700, 705 и 706, а также Сборником примерных форм аудиторских заключений, составленных в соответствии с МСА (см. Рекомендации аудиторам...за 2017 год (приложение к письму Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694).
В аудиторском заключении указывается, в частности, мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на ее достоверность.
Отметим, что отдельный аудит неделимого фонда (как и других частных показателей бухгалтерской отчетности) нормативными документами по аудиту не предусмотрен.
Таким образом, когда аудитор приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности, мнение о неделимом фонде ПК отдельно в аудиторском заключении приводиться не будет.
Если же аудитор выражает модифицированное мнение о достоверности отчетности (которому посвящен отдельный МСА 705), то он приводит оговорки о конкретных искажениях финансовой отчетности. Следовательно, неделимый фонд может быть упомянут в аудиторском заключении только в том случае, если связанные с ним искажения в отдельности или в совокупности являются существенными для финансовой отчетности.
Таким образом, создание неделимого фонда, как правило, не должно фигурировать в аудиторских документах.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Состав и формы годовой бухгалтерской отчетности;
- Энциклопедия решений. Аудиторское заключение;
- Энциклопедия решений. Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

13 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.