Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При классификации договора безвозмездного бессрочного пользования в качестве операционной аренды в бухгалтерском учете бюджетного учреждения должен использоваться счет 0 111 42 000 "Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)". Так как договор является "переходящим", то учреждению необходимо в межотчетный период на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) сформировать входящие остатки по такому договору с применением счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Обоснование вывода:
1. Начиная с 01.01.2018 хозяйственные операции по договорам безвозмездного пользования отражаются в учете бюджетных учреждений в соответствии с требованиями СГС "Аренда". Так, пунктом 2 СГС "Аренда" прямо предусмотрено, что нормы стандарта применяются, в том числе, и при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих по договору безвозмездного пользования. При этом объекты бухгалтерского учета, возникающие при получении государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование, классифицируются для целей стандарта в качестве объектов учета аренды (п. 8 СГС "Аренда").
Порядок отражения в бухгалтерском учете активов, полученных в безвозмездное пользование, будет зависеть от классификации договора: в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды. Например, от определения вида аренды будет зависеть счет учета: 0 111 40 000 "Права пользования нефинансовыми активами" или 0 101 00 000 "Основные средства". При этом на забалансовом счете 01 дублировать информацию о таком имуществе не нужно.
Классификация объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц (комиссии) учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464, далее - Методические рекомендации) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12-14 СГС "Аренда".
В системных письмах Минфина указано, что при заключении договора безвозмездного бессрочного пользования могут возникать отношения по неоперационной (финансовой) аренде (письма Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237, от 30.11.2017 N 02-07-07/79257). Следовательно, полученные по таким договорам объекты могут быть учтены учреждением-ссудополучателем в составе основных средств (п.п. 9, 12 Инструкции N 174н).
Вместе с тем при определенных обстоятельствах договоры безвозмездного пользования могут быть классифицированы в качестве операционной аренды - при достаточности у должностных лиц учреждения аргументов для принятия такого решения*(1). Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемой ситуации договор бессрочного безвозмездного пользования помещениями отнесен к операционной аренде.
При классификации договора в качестве операционной аренды право пользования активом учитывается на балансе ссудополучателя в качестве самостоятельного объекта НФА на счете 0 111 40 000 "Права пользования нефинансовыми активами", в частности на счете 0 111 42 000 "Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)". Амортизация права пользования активом начисляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (абзац второй п. 21 СГС "Аренда"). Порядок признания расходов по содержанию полученного в пользование имущества зависит от условий договора. Если расходы по содержанию полученного в пользование имущества несет непосредственно ссудополучатель в соответствии с заключенными от своего имени договорами (как в рассматриваемом случае), то указанные расходы, включая показатели принятых и денежных обязательств, отражаются в учете ссудополучателя в общеустановленном порядке (п. 6 раздела III.2 Методических рекомендаций).
2. В соответствии с п. 26 СГС "Аренда" объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях. В свою очередь, основные методы и порядок определения справедливой стоимости установлен СГС "Концептуальные основы".
В данном случае для целей определения справедливой стоимости арендных платежей следует использовать метод рыночных цен. При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 СГС "Концептуальные основы"). Поэтому должностным лицам учреждения для определения справедливой стоимости арендных платежей следует изучить рынок спроса и предложения по получению в аренду (на рыночных условиях) аналогичных (схожих) объектов или недавние сделки с такими объектами. Причем рыночную стоимость аренды можно запросить в органе по управлению имуществом, если в рамках соответствующего публично-правового образования он наделен соответствующими полномочиями. Также могут быть взяты предложения по аналогичным или схожим объектам из сети Интернет.
Обратим внимание, что действующее законодательство не содержит обязательного требования об обращении к оценщикам или независимым экспертам в отношении определения справедливой стоимости. Оценка может осуществляться на основании заключения должностных лиц учреждения, главное, чтобы данная стоимость была обоснована и оформлена документально (п. 59 СГС "Концептуальные основы").
3. В рассматриваемой ситуации договор безвозмездного пользования был заключен в предыдущие отчетные периоды и продолжает действовать и в 2018 году, то есть является "переходящим". В Инструкции N 174н предложены бухгалтерские записи для отражения взаимоотношений в соответствии с СГС "Аренда" в текущем отчетном периоде. Вместе с тем согласно письму Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83463 в целях формирования входящих остатков по "переходящим" договорам аренды предлагается использовать счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Поэтому на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) бюджетному учреждению в межотчетный период необходимо сформировать входящие остатки по договору безвозмездного пользования с применением счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".
Таким образом, при принятии бюджетным учреждением - ссудополучателем решения о классификации переходящего с предыдущих отчетных периодов договора безвозмездного бессрочного пользования имуществом в качестве операционной аренды в бухгалтерском учете операции с данным объектом учета могут быть оформлены следующими корреспонденциями счетов:
1. В межотчетный период:
Уменьшение забалансового счета 01
- отражено выбытие объекта имущества с забалансового учета;
Дебет 0 111 42 000 Кредит 0 401 30 000
- отражено признание права пользования объектом операционной аренды;
Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 401 40 182
- отражено принятие отложенных доходов от предоставления права пользования активом;
2. В течение предполагаемого срока использования полученного объекта:
Дебет 0 401 40 182 Кредит 0 401 10 182
- признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом доходами текущего периода (ежемесячно);
Дебет 0 109 ХХ 224 (0 401 20 224)*(2) Кредит 0 104 42 450
- начисление амортизации права пользования активом;
Дебет 0 109 ХХ ХХХ (0 401 20 ХХХ) Кредит 0 302 ХХ 730
- признание расходов, связанных с содержанием имущества;
Дебет 0 104 42 450 Кредит 0 111 42 350
- прекращение права пользования активом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сапетина Ирина

20 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее об аргументах, позволяющих квалифицировать договор бессрочного безвозмездного пользования в качестве операционной аренды, смотрите в разделе "Как классифицировать объекты учета при бессрочном безвозмездном пользовании?" Энциклопедии решений. Учет при безвозмездном пользовании по стандарту "Аренда" у ссудополучателя (для госсектора).
*(2) Здесь и далее если в 22, 23 разрядах номера счета бюджетного учета здесь и далее указано "ХХ" или "Х", а также в 24-26 разрядах указано "ХХХ", то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, а также коды КОСГУ, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.