Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Объект должен быть учтен в составе основных средств при соблюдении следующих условий:
- закончены капитальные вложения (т.е. сформирована первоначальная стоимость) и
- начата его фактическая эксплуатация (объект используется в запланированных целях). При этом планово-промышленная эксплуатация объекта не является свидетельством того, что объект отвечает критериям признания основного средства.
Ни налоговое законодательство, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для учета объекта капитального строительства в составе основных средств, как наличие у организации разрешения на ввод данных объектов в эксплуатацию. Однако если до получения такого разрешения организация не начала эксплуатацию объекта (не считая планово-промышленной эксплуатации и пусконаладочных работ), то нет оснований для учета объекта в составе основных средств (в соответствии с требованиями ПБУ 6/01) и в составе амортизируемого имущества (для целей главы 25 НК РФ).
Таким образом, в случае, если до получения разрешения на ввод в эксплуатацию организация не эксплуатировала объект, то учесть его в составе основных средств организация может в августе. Судебная практика по спорам с налоговыми органами по вопросу исчисления налога на имущество подтверждает данный вывод.
Судьи учитывают, что само по себе наличие акта по форме КС-14 еще не свидетельствует о необходимости учета объекта в составе основных средств. Наличие документально подтвержденных свидетельств отсутствия эксплуатации объекта после оформления такого акта (в частности, документ, оформленный ответственным сотрудником о невозможности эксплуатации объекта (вывода его на запланированную мощность) без получения разрешения на ввод в эксплуатацию) принимается во внимание судьями при рассмотрении вопроса исчисления налога на имущество.

Обоснование позиции:
Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При этом в некоторых случаях приемке результата работ должны предшествовать предварительные испытания. В этих случаях приемка может осуществляться только при положительном результате предварительных испытаний (ст. 753 ГК РФ). Данный акт применяется заказчиком строительства и подрядчиком для передачи объекта и определяет прежде всего переход к заказчику риска случайной гибели или повреждения результата работы.
Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, проектной документацией, а также соответствие построенного объекта капитального строительства требованиям к строительству (п. 1 ст. 55 ГрК РФ).
Формально ни тот, ни другой документ сами по себе не свидетельствуют о начале эксплуатации объекта заказчиком.
В то же время оформление акта по форме N КС-14 означает прием заказчиком результата работ подрядчика, т.е. до подписания данного акта заказчик не может использовать объект в своих целях, поскольку риски случайной гибели или повреждения к нему не перешли.
Что касается разрешения на ввод в эксплуатацию, то законодательство не допускает возможности эксплуатации объектов капитального строительства без него. Эксплуатация объекта без указанного разрешения образует состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ.
Однако, по нашему мнению, правовые вопросы использования объекта не должны влиять на бухгалтерский или налоговый учет. Поскольку эти сферы законодательства являются автономными - т.е. нарушение иных сфер законодательства не должно влиять на порядок ведения бухгалтерского и налогового учета. Это следует из требования приоритета содержания перед формой, установленного п. 6 ПБУ 1/2008. А также из принципа автономности налогового законодательства, в соответствии с которым нарушение норм гражданского или иного законодательства не влияет на исчисление налогов, за исключением случаев, специально предусмотренных законодательством.
Наличие разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не всегда может означать, что объект пригоден для эксплуатации в смысле, придаваемом законодательством о бухгалтерском и налоговом учете, как и наоборот (что было отмечено и в постановлении Восьмого ААС от 28.12.2011 N 08АП-9165/11).

Бухгалтерский учет

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее - ОС), если одновременно выполняются условия, указанные в п. 4 ПБУ "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01). Начало эксплуатации объекта в нем не упомянуто.
В то же время в силу п. 7 ПБУ 6/01 для принятия объекта к учету в качестве ОС необходимо определить его первоначальную стоимость, которая прекращает формироваться после доведения объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 8 ПБУ 6/01). Таким образом, формирование первоначальной стоимости объекта (с учетом всех затрат, необходимых для доведения его до состояния, пригодного к использованию), по которой он принимается к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав ОС (смотрите, например, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2011 N А56-9038/2010, ФАС Московского округа от 27.09.2011 N Ф05-8250/11).
Минфин России в своих письмах также неоднократно высказывал мнение, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования (смотрите письма от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
Таким образом, объект может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве ОС в случае, если в отношении данного объекта:
- закончены капитальные вложения (т.е. сформирована первоначальная стоимость);
- оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче;
- начата его фактическая эксплуатация (объект используется в запланированных целях) (смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2012 N Ф04-3886/12).
В п. 3.2.2 Положения N 160 указано, что зачисляются в состав ОС законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке.
Акт по форме N КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта, в том числе производственного назначения, и зачисления в состав ОС. И является основанием для окончательной оплаты всех выполненных подрядчиком работ в соответствии с договором (контрактом).
Вопрос о том, следует ли принимать к учету в качестве ОС объекты недвижимого имущества при отсутствии разрешения на ввод в эксплуатацию, на данный момент является неоднозначным. Однако ПБУ 6/01 не связывает учет объектов в качестве ОС с наличием или отсутствием разрешения на их ввод в эксплуатацию.
Получение разрешения на ввод в эксплуатацию можно рассматривать как одно из подтверждений готовности объекта к функционированию в запланированных целях. Однако его наличие, равно как и отсутствие, еще не свидетельствуют сами по себе о том, что объект отвечает (или не отвечает) признакам ОС. Поскольку даже после получения разрешения на ввод в эксплуатацию первоначальная стоимость объекта может еще продолжать формироваться, и промышленная эксплуатация объекта может быть не начата (смотрите также Рекомендации Р-81/2017-КпР "Незавершенные эксплуатируемые основные средства").
Таким образом, организация должна самостоятельно принять решение о переводе объекта в состав ОС, поскольку само по себе наличие документов (акта по форме КС-14) еще не свидетельствуют об окончании формирования первоначальной стоимости объекта и возможности начала его эксплуатации.

Опытно-промышленная эксплуатация

Отметим, что получение некоторого объема электроэнергии, произведенной на этапе опытно-промышленной эксплуатации объекта, в том числе получение дохода от ее реализации, еще не свидетельствует о том, что рассматриваемый объект начал соответствовать критериям ОС (смотрите также постановление АС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2015 N Ф02-6326/2015 по делу N А74-8126/2014 с аналогичным выводом).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2011 N Ф07-361/2011 суд также указал, что пробная эксплуатация объекта не свидетельствует о его начале эксплуатации с запланированными целями и соответствии его признакам основного средства. Условием для признания основного средства является начало промышленного производства продукции и использование объекта в полном объеме.

Налог на имущество

Вопрос учета объекта в составе ОС влияет на налоговые обязательства организации по налогу на имущество (в силу п. 1 ст. 374 НК РФ) и может стать причиной спора с налоговым органом.
Объекты незавершенного строительства, не учтенные в составе ОС и фактически не эксплуатируемые (не доведенные до состояния, пригодного для использования), не подлежат обложению налогом на имущество организаций (письма Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/432, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425).
По мнению финансовых органов, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от ввода его в эксплуатацию (письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
В арбитражной практике присутствуют выводы, аналогичные выводам Минфина России (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2014 N Ф07-3264/14 по делу N А05-11351/2013, Одиннадцатого ААС от 14.11.2014 N 11АП-15607/14, Первого ААС от 02.06.2014 N 01АП-1437/14, Четырнадцатого ААС от 30.01.2014 N 14АП-12070/13).
При этом, руководствуясь п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148*(1), суды устанавливают фактические обстоятельства дела, а не только данные бухгалтерского учета. А именно - готов ли объект к эксплуатации по назначению, осуществляется ли его эксплуатация (получение дохода), в том числе при отсутствии правоустанавливающих и разрешительных документов.
При этом вопрос о включении имущества в объект налогообложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента, когда имущество соответствует необходимым требованиям для нормальной эксплуатации в деятельности организации. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07 (смотрите также постановление АС Поволжского округа от 03.03.2017 по делу N А65-20105/2015 (определением ВС РФ от 19.06.2017 N 306-КГ17-6927 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра)).
При этом опытно-промышленная эксплуатация объекта еще не свидетельствует о необходимости его учета в составе ОС (смотрите постановление АС Московского округа от 17.03.2017 N Ф05-2300/17 по делу N А40-115932/2016).

Налоговый учет

Для целей налогового учета имущество признается амортизируемым при одновременном соблюдении следующих условий, указанных в п. 1 ст. 256 НК РФ:
- оно находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);
- используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Начисляться амортизация в налоговом учете по объектам амортизируемого имущества начинает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Налоговое законодательство также не ставит возможность начисления амортизации в налоговом учете в зависимость от получения разрешений уполномоченных органов на использование таких объектов. Нарушение норм гражданского или иного (в том числе градостроительного) законодательства не влияет на исчисление налогов, за исключением случаев, специально предусмотренных законодательством (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07, Пятого ААС от 08.09.2014 N 05АП-10980/14, Четвертого ААС от 08.05.2013 N 04АП-1268/13, Десятого ААС от 04.08.2008 N 10АП-1982/2008).
Начало начисления амортизации в целях налогообложения в силу положений ст. 259 НК РФ не связано с соблюдением специальных норм законодательства, в частности, с получением разрешений на ввод в эксплуатацию. Пункт 2 ст. 259 НК РФ регулирует порядок амортизационных отчислений без отсылки к отраслевому законодательству.
Таким образом, организация может самостоятельно определить момент начала эксплуатации объекта независимо от даты оформления разрешительной документации. Объект может быть признан амортизируемым имуществом с даты его запуска. Основным условием для начала амортизации объекта является использование его для извлечения дохода.
При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).
Например, в постановлении АС Московского округа от 02.08.2016 N А40-93112/2015 суд отклонил довод налогового органа о том, что отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию, заключения о соответствии объекта капитального строительства необходимым требованиям и прочих разрешений не свидетельствует о неправомерности учета объекта в составе амортизируемого имущества и начала его амортизации. Суд указал, что "определяющими для начала амортизации основного средства факторами являются отражение объекта в учете, фактический ввод его в эксплуатацию и использование в производственной деятельности".
Что касается использования объекта на этапе опытно-промышленной эксплуатации, то само по себе такое использование еще не свидетельствует о начале эксплуатации объекта в целях извлечения дохода. В связи с чем расходы на пусконаладочные работы (под нагрузкой) могут капитализироваться в составе первоначальной стоимости объекта как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования (смотрите письма Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560, от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Обложение налогом на имущество объектов основных средств, не введенных в эксплуатацию, но фактически используемых в деятельности организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В котором указано на необходимость при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве ОС и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.