Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передачу помещения по соглашению об отступном следует рассматривать в качестве операции по реализации основного средства, особенности отражения которой в налоговой и бухгалтерском учете изложены ниже.

Обоснование вывода:
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 ГК РФ).
В случае предоставления в качестве отступного недвижимого имущества соглашение об отступном считается исполненным в момент государственной регистрации перехода права собственности на имущество к кредитору (постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 2826/14, от 10.06.2014 N 2504/14).
Оценка имущества, предоставляемого в качестве отступного, устанавливается по соглашению сторон (ст.ст. 409, 421, 424 ГК РФ, письма Минфина России от 01.09.2009 N 03-03-06/2/164, от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34). Однако в рассматриваемой ситуации организация и ее учредитель признаются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения (п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, на соответствие их рыночным ценам обладает лишь ЦА ФНС России, но не территориальные налоговые органы (п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016).
Полнота исчисления и уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее также - Налог), ЦА ФНС России не проверяется (п. 4 ст. 105.3 НК РФ). Вместе с тем при определенных условиях возможны претензии со стороны территориальных налоговых органов (смотрите также п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@).
Привлечение независимого оценщика для определения рыночной стоимости передаваемого имущества, по нашему мнению, может свидетельствовать о том, что взаимозависимые лица не преследовали своей целью исказить стоимость имущества в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый учет

При передаче организацией-заемщиком заимодавцу имущества в счет погашения обязательства по договору займа стоимость этого имущества, указанная в соглашении об отступном, включается в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по Налогу (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 28.06.2016 N 03-11-11/37751, определение ВС РФ от 22.03.2018 N 304-КГ18-1155, постановление АС Западно-Сибирского округа от 10.07.2018 N Ф04-2261/18 по делу N А67-7515/2017).
В случае реализации (передачи) приобретенных основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет до истечения 10 лет с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Из состава расходов по Налогу необходимо исключить суммы признанных расходов на приобретение основного средства. При этом возможно учесть суммы амортизации, начисленные в отношении данного основного средства в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 11.04.2016 N 03-03-06/3/20413, от 14.04.2014 N 03-11-06/2/16837).
В рассматриваемой ситуации основное средство было введено в эксплуатацию и стало использоваться в предпринимательской деятельности в 2017 году. Для целей налогообложения в данном случае могли быть учтены только расходы на приобретение основного средства, оплаченные в 2018 году - периоде применения УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (смотрите также пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53560).
При передаче недвижимости в 2018 году из состава расходов необходимо исключить суммы признанных в 2018 году расходов на приобретение основного средства. В составе расходов возможно будет учесть суммы амортизации за 2018 год, начисленной по правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ (с примером возможно ознакомиться в рекомендованном материале).
По мнению Минфина России, возможность учета в расходах остаточной стоимости реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрена (смотрите, например, письма от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833).
Существуют примеры судебных решений, в которых судьи приходили к выводу о возможности учесть в составе расходов остаточную стоимость основного средства, определенную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (смотрите, например, постановления АС Центрального округа от 23.06.2017 N Ф10-1838/17 по делу N А54-5594/2016, ФАС Уральского округа от 14.11.2012 N Ф09-10644/12 по делу N А60-41958/2011, ФАС Центрального округа от 04.08.2010 по делу N А14-481/2010/20/33, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А74-2378/2008-Ф02-1138/2009, Восьмого ААС от 10.05.2018 N 08АП-3220/18). Судьи исходят из того, что указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ на необходимость пересчета налоговой базы с учетом положений главы 25 НК РФ свидетельствует о необходимости при реализации основного средства применять все положения главы 25 НК РФ, регулирующие порядок учета и реализации основных средств, в том числе пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Однако встречаются судебные решения, в которых была поддержана позиция Минфина России (постановления ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-4976/07-С3, ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А57-181/06-7, Семнадцатого ААС от 29.07.2014 N 17АП-8035/14).
С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, следует признать возможность учета остаточной стоимость объекта основных средств, определенной по правилам главы 25 НК РФ, в составе расходов. Однако правомерность такого учета налогоплательщику следует быть готовым доказывать в судебном порядке.
Отметим также, что в случае заключения соглашения об отступном в 2019 году и изменении объекта налогообложения с 01.01.2019 на доходы обязанность осуществить пересчет налоговой базы за налоговый период 2018 года сохраняется (смотрите также письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30). При этом при выборе объекта налогообложения "доходы" остаточная стоимость реализованного в 2019 году основного средства не может быть учтена в расходах.

Бухгалтерский учет

Организация, передающая объект недвижимости в качестве отступного, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности (п. 29 ПБУ 6/01, смотрите также письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
На дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости организация признает прочие доходы в размере погашаемого передачей отступного обязательства по договору займа и прочие расходы в размере остаточной стоимости объекта недвижимости (п.п. 30, 31 ПБУ 6/01, п.п. 7, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п.п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости") (письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
Отразить рассматриваемые операции в бухгалтерском учете возможно следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- отражено выбытие основного средства по акту приема-передачи;
Дебет 66 (67) Кредит 91
- погашена в соответствующий части задолженность по договору займа на дату государственной регистрации перехода права собственности;
Дебет 91 Кредит 45, субсчет "Переданные объекты недвижимости"
- списана остаточная стоимость.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

28 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.