Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Кадастровая стоимость используется для исчисления земельного налога, а для отражения в бухгалтерском и налоговом учете - первоначальная стоимость. Причем первоначальная стоимость земельного участка может не совпадать с его кадастровой стоимостью.
Изменение кадастровой стоимости на момент межевания земельного участка для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли роли не играет. Первоначальная стоимость новых земельных участков в рассматриваемом случае по сумме не должна отличаться от первоначальной стоимости участка до межевания.
Варианты отражения операций в бухгалтерском учете приведены в обосновании ниже.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

К бухгалтерскому учету земельный участок принимается по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на его приобретение (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01). При этом бухгалтерским законодательством не установлен порядок оценки имущества, полученного в порядке приватизации, так же как не определен и порядок отражения операций, связанных с межеванием земельных участков, учитываемых в составе основных средств.
В рассматриваемом случае земельный участок был принят к учету по стоимости, указанной в акте приема-передачи в размере кадастровой стоимости на дату приватизации.
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Запрет на проведение переоценки в отношении земельных участков, установленный п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания), отменен с 01.01.2011 приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н. Таким образом, организация вправе проводить переоценку стоимости земельного участка в бухгалтерском учете в целях отражения его реальной стоимости.
При этом стоимость земельного участка в результате переоценки в бухгалтерском учете не обязательно должна совпадать с кадастровой стоимостью земельного участка.
Как указано в п. 41 Методических указаний, цель проведения переоценки объектов основных средств - установление реальной стоимости этих объектов путем приведения их первоначальной (текущей) стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. Следовательно, в случае использования при проведении переоценки данных о кадастровой стоимости земельных участков организация должна документально подтвердить соответствие данной стоимости рыночным ценам на дату проведения переоценки.
В рассматриваемом случае переоценка земельных участков организацией не производится, в связи с чем полагаем, что первоначальная стоимость новых земельных участков по сумме не должна отличаться от первоначальной стоимости участка до межевания. Такая позиция основывается на том, что разделение одного участка на несколько не приводит ни к уменьшению, ни к увеличению экономических выгод, а также не изменяет капитал организации, то есть не выполняются условия признания доходов и расходов в бухгалтерском учете (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Полагаем, что оформление операции по размежеванию данного земельного участка можно произвести следующими вариантами:
1. Путем выбытия объекта основных средств и постановка на учет новых земельных участков (п.п. 11, 29, 31 ПБУ 6/01) на дату государственной регистрации права собственности на новые участки:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана стоимость "старого" земельного участка;
Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- выбытие земельного участка отражено в составе прочих расходов;
Дебет 01 (41) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- оприходование "новых" земельных участков.
2. Отражение размежевания земельного участка только в аналитическом учете внутренними записями по счету 01 "Основные средства". Этот вариант основан на том, что в результате такой операции не происходит замены собственника, объект недвижимости фактически остается тем же, но только теперь состоит из нескольких составляющих (письма Минфина России от 16.01.2008 N 03-05-04-03/01, от 23.10.2007 N 03-05-06-03/77):
Дебет 01 ("Новый участок N 1") Кредит 01 ("Старый участок")
- выделена в качестве основного средства часть земельного участка;
Дебет 01 ("Новый участок N 2") Кредит 01 ("Старый участок")
- выделена в качестве основного средства часть земельного участка и т.д.
Основанием для оприходования выделенных земельных участков будут бухгалтерская справка и правоудостоверяющие документы на земельные участки. Полагаем, что стоимость каждого участка должна определяться исходя из первоначальной стоимости полученного при приватизации участка пропорционально площадям участков, полученных в результате деления.

Налоговый учет

Согласно абзацу второму п. 1 ст. 257 НК РФ в общем случае первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ).
В целях налогообложения прибыли земля относится к объектам, не подлежащим амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ), и налогоплательщик может учесть в расходах стоимость земельного участка только при его реализации в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом нормы НК РФ не предусматривают возможность уменьшения доходов от реализации на кадастровую стоимость земельного участка. В целях налогового учета принимается во внимание только его первоначальная стоимость (цена его приобретения), определяемая на основании документов, подтверждающих стоимость земельного участка (акт приемки-передачи и т.п.).
В силу п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
При размежевании земельного участка не происходит выбытия старого участка и приобретения новых участков, а происходит лишь разделение земельного участка, то есть первоначальная стоимость остается неизменной. Учитывая приведенные нормы НК РФ, полагаем, что изменение кадастровой стоимости на момент межевания земельного участка базу для целей налогообложения прибыли не меняет.
Отметим также, что даже в случае принятия организацией решения о переоценке в бухгалтерском учете земельного участка это никак не повлияет на налогообложение прибыли организации (письмо Минфина России от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412). При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не влияет на первоначальную стоимость основного средства (абзац шестой п. 1 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 65 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) кадастровая стоимость земельного участка устанавливается для целей налогообложения, а также в иных случаях, предусмотренных ЗК РФ и федеральными законами. В данном случае под целями налогообложения имеется в виду расчет базы налогообложения для исчисления земельного налога. Кадастровая стоимость налогооблагаемых земельных участков является налоговой базой для исчисления земельного налога (п.п. 1, 2 ст. 390 НК РФ) и устанавливается в результате проведения государственной кадастровой оценки (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ).
Таким образом, кадастровая стоимость используется для исчисления земельного налога, а первоначальная стоимость - для отражения в бухгалтерском и налоговом учете.
Изменение кадастровой стоимости на момент межевания земельного участка для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли роли не играет.
Первоначальная стоимость новых земельных участков в рассматриваемом случае, по нашему мнению, не должна отличаться по сумме от первоначальной стоимости участка до межевания.
Обращаем Ваше внимание на то, что изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов. Действующим законодательством данная ситуация не урегулирована, материалами арбитражной практики и разъяснениями официальных органов, в полной мере соответствующих вопросу, мы не располагаем. Для устранения сомнений организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

25 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.