Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации предусмотренная договором аренды сумма штрафа (за досрочное расторжение договора) НДС не облагается.
Организация вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за налоговый период, в котором сумма обеспечительного депозита была включена в налоговую базу по НДС.
Штраф за досрочное расторжение договора в бухгалтерском учете отражается в составе прочих доходов. Подробнее смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Отметим, что с 01.06.2015*(1) понятие обеспечительного платежа содержится в ГК РФ. Обеспечительным платежом является определенная денежная сумма, которую одна из сторон в обязательстве вносит в пользу другой стороны в качестве обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ). В случае прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).
Обратим внимание, что ГК РФ разделяет понятия обеспечительного платежа и задатка. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

НДС

Реализация услуг на территории РФ (в том числе сдача имущества в аренду) признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 5 ст. 38 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162).
Из п. 2 ст. 153 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
Моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг аренды следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ).
При этом согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой, в частности, реализованных услуг.
Таким образом, обложение НДС сумм, поступивших от арендатора в рамках договора аренды, зависит от того, связаны ли эти суммы с оплатой услуги по аренде.
Нормы главы 21 НК РФ прямо не указывают, что суммы обеспечительного платежа (депозита) должны включаться в налоговую базу по НДС.
По мнению специалистов Минфина России, при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения НДС, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по этому налогу (письма Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, от 16.08.2016 N 03-07-11/47861). Ранее чиновники исходили из того, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг, в связи с чем они подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231, от 12.05.2008 N 03-07-11/182). Соглашались с такой позицией и налоговые органы (например, Информация УФНС России по Челябинской области от 22.10.2009, от 10.06.2008).
Аналогичная позиция прослеживается в ряде судебных актов (принятых до внесения понятия обеспечительного платежа в ГК РФ). В ситуации, когда договором аренды было установлено, что обеспечительный платеж (взнос) засчитывается арендодателем в счет уплаты арендной платы (то есть имеет признаки задатка), судьи соглашались, что эта сумма является одновременно и авансовым платежом в счет будущих арендных платежей (постановления ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.07.2011 N ВАС-8319/11), ФАС Московского округа от 19.01.2011 по делу N А40-62580/10-76-255, ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 N А57-24482/2008)*(2).
Как мы поняли из вопроса, Организация решила придерживаться официальной позиции, и при получении от арендатора суммы обеспечительного депозита исчислила с его суммы и уплатила в бюджет НДС.
Однако впоследствии произошел отказ арендатора от договора в одностороннем порядке, в связи с чем Организация удержала сумму ранее полученного обеспечительного депозита в качестве штрафа.
Обратим внимание, что в общем случае сумма НДС, предъявленная покупателю, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 19 ст. 270 НК РФ).
Вместе с тем полагаем, что в случае, когда сумма перечисленного арендатором обеспечительного депозита ему не возвращается, а остается у Организации (арендодателя) в качестве штрафа за неисполнение условий договора, у Организации есть возможность скорректировать налоговую базу по НДС.
Вопрос обложения НДС штрафных санкций, полученных продавцом товаров (работ, услуг) за нарушение условий договоров, четко налоговым законодательством не урегулирован.
Представители Минфина России и налоговых органов на протяжении нескольких лет утверждали, что суммы штрафных санкций (в том числе за досрочное расторжение договора) увеличивают налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку их получение непосредственно связано с оплатой товаров (работ, услуг) (смотрите, например, письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 06.03.2009 N 03-07-11/54, ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).
Суды же придерживались позиции, что взыскание штрафных санкций в гражданском законодательстве связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, а не оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому суммы штрафных санкций не связаны с оплатой в смысле ст. 162 НК РФ и, соответственно, не подлежат обложению НДС (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 (далее - Постановление N 11144/07), ФАС Московского округа от 01.12.2011 N Ф05-12728/11, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, Девятого ААС от 15.12.2011 N 09АП-32719/11).
В 2013 году Минфин России все же обратил внимание на сложившуюся арбитражную практику по данному вопросу и в письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@ доведено до нижестоящих налоговых органов) указал, что в отношении сумм неустойки, как меры ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств, следует руководствоваться Постановлением N 11144/07, в соответствии с которым указанные суммы неустойки обложению НДС не подлежат.
Позднее специалисты финансового ведомства подтвердили свою новую позицию (например, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43854, от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, от 12.04.2013 N 03-07-11/12363).
В письме Минфина России от 19.10.2016 N 03-07-11/60859 (при рассмотрении ситуации, схожей с Вашей) было сказано, что в отношении денежных средств, получаемых в качестве компенсации за досрочное расторжение договора, НДС для уплаты в бюджет не исчисляется. Смотрите также письмо Минфина России от 18.08.2014 N 03-07-11/41194.
Недавняя судебная практика также складывается в пользу налогоплательщиков, судьи констатируют, что неустойки и иные виды ответственности, предусмотренные гражданским законодательством, в силу положений главы 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС (например, постановления Восьмого ААС от 31.01.2018 N 08АП-14907/17, от 22.12.2017 N 08АП-13576/17, Седьмого ААС от 11.05.2018 N 07АП-2367/18).
Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации предусмотренная договором аренды сумма штрафа за досрочное расторжение договора НДС не облагается.
Поскольку Организация с суммы полученного обеспечительного депозита начислила НДС (как с предварительной оплаты), но впоследствии признала данную сумму штрафными санкциями и не будет возвращать ее покупателю, на наш взгляд, она вправе на основании п. 1 ст. 81 НК РФ представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за налоговый период, в котором сумма обеспечительного депозита была включена в налоговую базу по НДС (в том случае, если начисление НДС с суммы депозита и признание этой суммы штрафными санкциями произошло в разных налоговых периодах).
В заключение отметим, что налогоплательщик вправе не представлять уточненную декларацию, когда обнаруженные им ошибки или недостоверные сведения никак не влияют на указанную в декларации сумму налога или, наоборот, их исправление приведет к возврату (возмещению) налога из бюджета. Никаких налоговых последствий в этом случае непредставление уточненной декларации не влечет. В такой ситуации налогоплательщик вправе сам решать - представлять или не представлять уточненную декларацию (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
С учетом обстоятельств, указанных в вопросе, в учете Организации могут иметь место следующие проводки:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- сумма предъявленного арендатору штрафа признана прочим доходом;
Дебет 76 (62), субсчет "Расчеты с арендаторами" ("Обеспечительный депозит") Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- сумма обеспечительного депозита удержана в качестве штрафа.
Если Организация примет решение подать уточненную декларацию по НДС, ранее сделанную в бухгалтерском учете проводку по начислению НДС с суммы обеспечительного депозита необходимо сторнировать:
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов" Кредит 68, субсчет "НДС"
- СТОРНО - начислен в бюджет НДС с суммы полученного от арендатора обеспечительного депозита.
Если Организация решит не подавать уточненную декларацию, уплаченная в бюджет сумма НДС списывается на прочие расходы:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов"
- сумма НДС, уплаченная в бюджет при получении обеспечительного депозита, отнесена на прочие расходы.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

4 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Даты вступления в силу Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ.
*(2) В то же время другие суды приходили к противоположному выводу (например, постановления ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 N Ф06-12583/13 по делу N А12-22792/2013 (определением ВС РФ от 11.11.2014 N 306-КГ14-2064 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ), ФАС Московского округа от 22.10.2013 N Ф05-12962/13 по делу N А40-136345/2012, от 14.10.2011 N Ф05-10246/11 по делу N А40-151888/2010).